III SA/Wa 2265/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę L. S. i M. S. (zwani dalej "Skarżącymi") pismem z dnia 21 listopada 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2011 r., wnieśli o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., którą rozłożono Skarżącym na 12 rat, pozostałą z poprzedniego układu ratalnego, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 185 323, 55 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 179 786 zł, w ten sposób, by termin płatności ostatniej raty w wysokości 117 371, 19 zł należności głównej i 113 863 zł odsetek za zwłokę odroczyć do dnia 28 grudnia 2012 r. Według Skarżących rzetelnie wywiązywali się z płatności układu ratalnego, co do rat od 1 do 11, jednak ze względu na brak możliwości pozyskania środków finansowych na uregulowanie ostatniej raty zwrócili się o odroczenie do dnia 28 grudnia 2012 r. spłaty przedmiotowej zaległości. Skarżący podnieśli, że przed powyższym terminem zwrócą się z wnioskiem, w którym przedstawią konkretny i realny program ratalny spłaty zobowiązań. Ponadto, ich zdaniem, przeznaczenie całego dochodu z działalności firmy, uzyskanego do dnia złożenia wniosku, nie pokryłoby spłaty ostatniej raty i pozbawiłoby ich środków do życia oraz doprowadziłoby do blokady prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako Organ I instancji, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., w podstawie prawnej wskazując art. 253a w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił Skarżącym zmiany ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2010 r., ze względu na brak ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Uznał, iż uzyskane w ostatnim roku dochody Skarżących nie wskazują na możliwość uregulowania ostatniej raty w całości, co mogłoby wskazywać, że w ich interesie jest odroczenie terminu płatności ostatniej raty, jednak kolejne trudności finansowe spowodowane kryzysem gospodarczym, czy innymi niepowodzeniami, nie mogą, zdaniem Organu I instancji, stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej, jak również być de facto kolejną ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wnieśli o jej zmianę, poprzez zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. Decyzji zarzucono naruszenie art. 253 § 1 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zostało wykazane, iż za zmianą decyzji przemawia zarówno interes publiczny, jak i prywatny podatników. Według Skarżących posiadane przez nich środki nie są wystarczające na zapłatę ostatniej raty, a prowadzona działalność gospodarcza nie przynosi dochodów wystarczających na pokrycie ciążących zobowiązań. Ponadto na Skarżących ciążą inne zobowiązania - kredytowe. W przypadku egzekucji należności podatkowych z majątku Skarżących inni wierzyciele również dokonają egzekucji swoich należności, co doprowadzi do zamknięcia działalności gospodarczej, która zapewnia Skarżącym środki bytowe oraz miejsca pracy 8 osobom. Dyrektor Izby Skarbowej, jako Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu podkreślił na wstępie, że powołany przez Skarżących w odwołaniu art. 253 § 1 Ordynacji dotyczy możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Przepis ten nie był podstawą wydania decyzji Organu I instancji, która została wydana na podstawie art. 253a Ordynacji, dotyczącym możliwości zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa. W ocenie Dyrektora zarzut naruszenia art. 253 § 1 Ordynacji był więc niezasadny. Według Organu odwoławczego przyznanie wnioskowanej przez Skarżących ulgi w ramach pomocy de minimis było dopuszczalne – Skarżący są przedsiębiorcą oraz zostały spełnione przesłanki formalne zawarte w art. 253a Ordynacji. Jednakże, zdaniem Dyrektora, przesłankami pozytywnymi wzruszenia decyzji, na mocy której podatnik uzyskał określone uprawnienie, jest istnienie "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony", a ponadto decyzje wydawane na podstawie art. 253a Ordynacji mają charakter uznaniowy, o czym świadczy użyte w tym przepisie stwierdzenie "może". Wobec tego nawet w sytuacji, gdy za zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, organ podatkowy może, ale nie musi zmienić decyzji ostatecznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w obecnej sytuacji finansowej Skarżących zapłata zaległości objętej 12 ratą w terminie do 28 grudnia 2011 r. mogła stanowić znaczne obciążenie, zatem w interesie Skarżących leży odroczenie terminu płatności ostatniej raty, jednak, zdaniem Organu odwoławczego, nie jest to na tyle ważny interes, aby uzasadniał udzielenie ulgi. Według Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, jakie podnosili Skarżący, tj. brak majątku na pokrycie wszystkich zobowiązań, konieczność spłaty zobowiązań kredytowych wobec banków, brak dochodów z innych źródeł, czy konieczność zapewnienia środków bytowych rodzinie, nie były okolicznościami nowymi i nadzwyczajnymi. Okoliczności te Skarżący podnosili już w poprzednich postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zdaniem Organu odwoławczego argument Skarżących, iż interes społeczny, który wyraża się w zaspokojeniu zobowiązań podatkowych w najpełniejszym stopniu, poprzez umożliwienie podatnikowi realnej spłaty jego zobowiązań, uzasadnia odroczenie terminu zapłaty ostatniej raty, był chybiony. Dochodzenie należności podatkowych, w ustawowym terminie, wynika bowiem z przepisów prawa, a nie jest dostosowywane do możliwości finansowych podatników. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza się stosowanie preferencyjnych warunków spłaty, poprzez udzielanie ulg w spalcie zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do Organów Państwa, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/GL 927/08. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podnoszone przez Skarżących kwestie dotyczące wymagalność zapłaty zaległości podatkowych nie mogą stanowić argumentu przesądzającego w sprawie, ponieważ Skarżący kierują się w tej sytuacji kwestią konieczności spłaty prywatnych zobowiązań (kredytowych) i obawą uszczuplenia posiadanego majątku, na którym zabezpieczono ich zobowiązania kredytowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący po raz kolejny występują o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2009 r. rozłożono Skarżącym na 18 rat zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. rozłożono natomiast na kolejne 12 rat zapłatę pozostałej zaległości (ostatniej raty). Z inicjatywy Skarżących sprawa toczy się od 15 grudnia 2008 r., czyli daty złożenia pierwszego wniosku o rozłożenie zaległości na raty, jednak zaległość za 2001 r., która powstała dziesięć lat temu, nie została w dalszym ciągu uregulowana w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działania Skarżących wskazują na ich zamiar uniknięcia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, według Organu odwoławczego, Skarżący podnosili, iż przed upływem terminu odroczenia zwrócą się o przyznanie, odnośnie przedmiotowej zaległości, układu ratalnego, co oznacza, że nie zamierzają spłacić zaległości we wnioskowanym terminie odroczenia. W konkluzji Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpił interes publiczny, ani ważny interes podatnika – Skarżących, przemawiający za zmianą decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2012 r., zarzucając naruszenie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zostało wykazane, iż za zmianą decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. przemawia zarówno interes publiczny, jak i prywatny Skarżących. W ocenie Skarżących nie sposób zgodzić się z argumentacją Dyrektora, że kolejne trudności ekonomiczne Skarżących nie stanowią o posiadaniu przez nich ważnego interesu w zmianie decyzji. Ich zdaniem ważnym interesem strony może być każdy interes, w tym także interes ekonomiczny, który w tym przypadku dotyczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, stanowiącej jedyne źródło dochodu Skarżących oraz ich rodziny. Skarżący stwierdzili, że odmowa prolongaty spłaty zobowiązań podatkowych wywoła dla nich daleko większe uciążliwości, niż egzekucja świadczeń, bowiem będzie wiązała się z koniecznością likwidacji prowadzonej przez niech działalności gospodarczej. Według Skarżących twierdzenie, iż podnoszone przez nich okoliczności były już wskazywane we wcześniejszych wnioskach, nie jest całkowicie zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Skarżących 2011 r. był wyjątkowo trudny w kontekście działalności gospodarczej. W ich ocenie dla uzasadnienia ważnego interesu strony nie jest konieczne zaistnienie sytuacji nowej i wyjątkowej, co potwierdza wykładnia językowa art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08. Zdaniem Skarżących zmiana decyzji leżała także w interesie publicznym, bowiem w tym właśnie interesie leży utrzymanie miejsc pracy, zapewniające dochody zarówno dla pracowników, jak i samych pracodawców, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/G1 927/08, i w wyroku NSA z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Wniosek Skarżących o zmianę decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. wymagał rozpatrzenia na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem Organ rozpatrzył wniosek na tej właśnie podstawie prawnej. Według tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Skarżący nabyli prawo, a żaden przepis szczególny nie sprzeciwiał się jej zmianie. Do oceny Organu pozostawała więc kwestia, czy za - w istocie - udzieleniem ulgi podatkowej, czyli ponowną prolongatą zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Sąd w pełni podzielił stanowisko Organu, że ta najistotniejsza przesłanka zmiany decyzji nie zaszła w niniejszej sprawie. Art. 253a Ordynacji podatkowej ustanawia analogiczną normę prawną, jaka zawarta jest w art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego w pełni aktualne i przydatne jest w niniejszej sprawie orzecznictwo i dorobek doktryny dotyczący tego przepisu Kpa. Otóż zauważyć należy, że na gruncie wykładni gramatycznej przepisy te - z procedury administracyjnej ogólnej, jak i podatkowej - mogą budzić wątpliwości interpretacyjne. Wskazuje się w doktrynie, że zawarcie w tych przepisach wymogu zgody strony na zmianę decyzji jest o tyle bezprzedmiotowe i zbędne, że w dalszej jego części Ustawodawca ustanawia wymóg zaistnienia ważnego interesu strony. Trudno zatem wyobrazić sobie sytuację, iż strona, której ważny interes przemawia za zmianą decyzji, takiej zgody odmówi, a tym bardziej – jak w niniejszej sprawie – strona, która sama wnosi o zmianę decyzji, składając ten wniosek działa niezgodnie ze swoim najlepiej pojętym interesem prywatnym. Z tego względu, kierując się intencją zachowania zasady racjonalności Ustawodawcy i spójności aksjologicznej systemu prawa, w doktrynie przedmiotu i orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność ścisłego powiązania wystąpienia ważnego interesu strony z zasadą praworządności, respektowaniem obowiązującego porządku prawnego i słusznego interesu społecznego, a także z zasadami ogólnymi procedury administracyjnej, tj. z dyrektywami wypływającymi z art. 6 i art. 7 Kpa, a na gruncie procedury podatkowej – z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji. Wskazuje się, że "...organ uprawniony przez przepisy prawa do rozstrzygnięcia sprawy powinien ją załatwić zgodnie ze słusznym interesem strony, jeżeli nie stoi on w kolizji z interesem społecznym. Rozpoznając zatem sprawę z wniosku strony w trybie art. 155 k.p.a. organ powinien ją załatwić zgodnie ze słusznym interesem strony, jeżeli nie stoi on w sprzeczności z przepisami prawa i nie pozostaje w sprzeczności z interesem społecznym." (wyrok NSA o sygn. II OSK 1081/10, LEX nr 1083516, podobnie komentarz do art. 155 Kpa, t. 3, Andrzej Matan, LEX). Jakkolwiek więc w art. 253a Ordynacji Ustawodawca zastosował konstrukcję alternatywy rozłącznej odnośnie do wymienionych, materialnych przesłanek zmiany decyzji (za zmianą przemawiać powinien interes publiczny lub ważny interes strony), a nie konstrukcję nierozerwalnej koniunkcji logicznej, to jednak w rzeczywistości ważny interes strony nie może pozostawać tu w sprzeczności z interesem społecznym. Prowadzi to do konkluzji, że interes społeczny i ważny interes prywatny muszą wystąpić łącznie. Jak wynika z akt sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący uzyskali ulgę podatkową już w decyzji z [...] marca 2009 r. Istniejącą wówczas zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2001 r. rozłożono na 18 rat. Kolejną decyzję o zastosowaniu ulgi wydano w dniu [...] grudnia 2010 r. – ostatnią z 18 rat wskazanej wyżej zaległości rozłożono na 12 rat. Tej decyzji dotyczył wniosek z dnia 21 listopada 2011 r. W piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r., uzupełniającym ten pierwotny wniosek, zawarta jednak została jasna, precyzyjna deklaracja, że przed upływem terminu 31 grudnia 2012 r., do którego – zgodnie z wnioskiem – miała być przedłużona spłata wskazanej, ostatniej raty zaległości, Skarżący zwróci się z wnioskiem i przedstawi "...konkretny i realny program ratalny spłaty zobowiązań.". Ze stanowiska Skarżącego wynikała więc dość zastanawiająca i niezrozumiała w kontekście sprawy deklaracja, że ewentualnie zmieniona decyzja nie będzie wykonana. Zamiarem Skarżącego było wystąpienie o czwartą decyzję w przedmiocie ulgi z tytułu tej samej zaległości. Trzeba wobec tego przypomnieć, że obowiązek ponoszenia danin publicznych wynika z art. 84 Konstytucji. Z jej art. 32 wynika z kolei zasada równości wobec prawa, z której można wyprowadzić dalszą zasadę powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, jaką gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje jej art. 9. Z poszczególnych przepisów tej ustawy wynikają obowiązki podatkowe w związku z konkretnymi zdarzeniami podatkowymi. Zasada praworządności i działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji) wymaga, aby zobowiązania podatkowe były uiszczane przez każdego, na kim one ciążą, zaś stosowane ulgi muszą mieć uzasadnienie w ważnych, nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, muszą też znajdować swoją podstawę prawną w ustawach podatkowych (art. 217 Konstytucji). Przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne sprawy nie uzasadniały zastosowania kolejnej ulgi podatkowej. Zmiany decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nie można byłoby pogodzić z wymienionymi zasadami i wartościami konstytucyjnymi, gdyż brak środków finansowych na spłatę zaległości, trudna sytuacja na rynku sprzedaży samochodów, obawa o dalsze istnienie firmy Skarżącego i zatrudnienie jego pracowników, obawa o zaspokojenie potrzeb rodziny, trudności w spłacie zobowiązań wobec innych, cywilnych wierzycieli Skarżącego, nie stanowią żadnej nadzwyczajnej okoliczności faktycznej uzasadniającej zastosowanie kolejnej ulgi podatkowej. Z istoty każdego zobowiązania podatkowego wynika, że jest ono ciężarem i utrudnia wykonanie zobowiązań prywatnych, ale każda działalność gospodarcza, jak też w ogóle każda działalność w zakresie finansów prywatnych, tj. wydatki i inwestycje podatnika, muszą uwzględniać konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. Inaczej mówiąc – podatnik musi tak planować i realizować swoje wydatki, aby z pozostałego mu dochodu płacić należne podatki. Zobowiązań i wydatków o charakterze prywatnym nie można preferować nad zobowiązania publicznoprawne. Ze skargi w niniejszej sprawie, a wcześniej ze stanowiska Skarżącego w toku postępowania podatkowego, wynika natomiast pogląd, że te wydatki prywatne mają pozycję uprzywilejowaną. W efekcie, wskutek takiej interpretacji wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 253a Ordynacji, zaległość podatkowa z roku 2001 nadal nie jest uregulowana, a pomimo upływu kilkunastu lat i pomimo wielokrotnego zastosowania ulgi w spłacie zaległości, Skarżący wnioskują o ulgę kolejną. Nie można w efekcie w żadnym razie uznać, że za zmianą decyzji z [...] grudnia 2010 r., przemawiał interes społeczny. Zmiana tej decyzji, zgodnie z wnioskiem Skarżących, nie dałaby się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, w tym ze wskazanymi wartościami konstytucyjnymi. Istotną wartością jest też bowiem powszechne, równe i efektywne ponoszenie ciężarów publicznych. Niezależnie od powyższego podzielić należy pogląd Organu, że decyzja podejmowana na podstawie art. 253a Ordynacji ma charakter uznaniowy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie modalnego czasownika "może". Zatem nawet wystąpienie przesłanek materialnych w postaci interesu prywatnego, któremu nie stałby na przeszkodzie interes publiczny, nie zobowiązywałoby Organu do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Niemniej ten argument uznać należy za wtórny, gdyż Dyrektor prawidłowo ocenił, iż wspomniane przesłanki materialne w niniejszej sprawie nie zaszły. Z tego względu, uznając, że w sprawie nie zaszły wszystkie konieczne przesłanki zmiany decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd uznał, że odmowa takiej zmiany była zgodna z prawem. Dlatego też, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.