III SA/Wa 2266/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2004r. o sygn. [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2003 roku o nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 roku Urząd Skarbowy W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.jedn. Dz.U. z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej upea) wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o ten tytuł, podnosząc, iż został on wydany w oparciu o deklarację podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 roku, podczas gdy deklaracja taka nie była w ogóle przez Spółkę składana. Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Organ egzekucyjny postępowanie wstrzymał, natomiast podniesione zarzuty, po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, oddalił postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 roku. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny podniósł, że wierzyciel postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2004 roku stwierdził, że zobowiązanie Spółki wynikające z tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2003 roku o nr [...] jest wymagalne a tytuł został wystawiony prawidłowo. Ponieważ zgodnie z art. 34 § 1 upea organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym stanowisko to w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, jest dla organu egzekucyjnego wiążące, oddalenie zarzutów było uzasadnione. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2004 roku o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, podnosząc, że tytuł wykonawczy obejmował zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1998 roku w wysokości 2.099 zł, co wynikało z deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącą Spółkę. Ponieważ zaległość ta była wymagalna w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to tym samym jego prowadzenie było uzasadnione i zgodne z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił pogląd organu I instancji, że wobec treści art. 34 upea stanowisko wierzyciela było dla organu egzekucyjnego wiążące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka ponownie podniosła, że tytuł wykonawczy wydany został - jak podnoszą organy obu instancji - w oparciu o deklarację podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 roku, podczas gdy deklaracja taka nie była w ogóle przez Spółkę złożona. Podkreślając, że organ skarbowy winien poinformować dłużnika o podstawie swojego roszczenia oraz przestawić argumenty to roszczenie uzasadniające, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 roku o nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie z przyczyn wywiedzionych w skardze. Zgodnie z art. 33 pkt 1 upea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zarzut Spółki, że nie składała ona w ogóle deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1998 roku, mimo iż tego nie precyzuje, to zdaje się wskazywać, że kwestionuje ona co do zasady istnienie obowiązku podlegającego egzekucji wg tytułu wykonawczego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co więcej - jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - zgodnie z art. 34 § 1 upea jest on przy rozpatrywaniu zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, obowiązany uzyskać stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Stanowisko to w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Oznacza to, że w praktyce ewentualne kwestionowanie istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym możliwe jest przez zgłoszenie zarzutów a następnie kwestionowanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, na które – na podstawie art. 34 § 2 upea przysługuje zażalenie. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, w którym wskazuje się na istnienie obowiązku podlegającego egzekucji, oznacza praktycznie, że organ odwoławczy nie ma możliwości uwzględnienia zarzutu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 roku w/s I SA/Gd 2167/00 pogląd co do tego, że w postępowaniu egzekucyjnym nieskuteczne jest żądanie stwierdzenia nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1upea), znajduje swoje oparcie w przepisie art. 34 § 1 cyt. ustawy stanowiącym, że zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-6 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela. Skoro więc wierzyciel odpowie na zapytanie organu egzekucyjnego twierdząco, że obowiązek podatkowy istnieje, a przedawnienie nie nastąpiło, to rzeczą organu egzekucyjnego będzie dalsze prowadzenie egzekucji. Organ ten bowiem nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela, gdyż wówczas musiałby przeprowadzić pełną kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem organ egzekucyjny nie jest uprawniony. Zgodnie jednak z powołanym art. 29 upea organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji administracyjnej. § 2 tego artykułu przewiduje, że organ egzekucyjny zwraca wierzycielowi tytuł wykonawczy, jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy zawierał istotne błędy a jego treść nie odpowiadała warunkom określonym w art. 27 upea. Art. 27 § 1 pkt 6 tej ustawy stanowi, iż tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2000 roku w/s I SA/Ka 1187/99 (LEX nr 45538) przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, iż chodzi o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - jak w niniejszej sprawie - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję (postanowienie, orzeczenie, ugodę itd.), wydaną na podstawie tych aktów. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydawania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki. Wówczas tylko ten akt będzie stanowił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W badanej sprawie wierzyciel nie ustalił właściwej podstawy prawnej wystawionego tytułu egzekucyjnego a organ egzekucyjny kwestię tę w toku postępowania całkowicie pominął. Co prawda w rubryce nr 30 tytułu z dnia [...] grudnia 2003 roku wierzyciel wskazał jako podstawę prawną należności deklarację Spółki i powołał się na nią w swoim postanowieniu z dnia [...] lutego 2004 roku, to jednocześnie podniósł, że właśnie w tej deklaracji Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.274 zł (k. 17 akt egz.) a nie kwotę 2.099,- zł, która jest dochodzona w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy. Przedmiotowa kwota 2.099,- złotych wynikała natomiast - jak można się zorientować na podstawie uzasadnienia stanowiska wierzyciela – z doręczonej Spółce decyzji, która określiła wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 roku odmiennie niż wynikałoby to ze złożonej deklaracji. Decyzja ta z istoty swojej miała charakter deklaratoryjny, potwierdzała bowiem tylko fakt istnienia zobowiązania podatkowego, które powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lecz jednak określała wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikałoby to z deklaracji. W takiej sytuacji sama deklaracja VAT-7 złożona przez skarżącą Spółkę nie mogła stanowić i nie stanowiła podstawy prawnej dochodzonej należności, bowiem w świetle wskazanej decyzji wymiarowej nie odzwierciedlała w sposób prawidłowy powstałego z mocy ustawy zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podstawę prawną dochodzenia wykazanej w tytule należności stanowiła obok deklaracji także wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Świadomość tego faktu miał i wierzyciel w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem w rubryce 50 tytułu wskazał, że nie przesłał skarżącej Spółce wymaganego na mocy art. 15 § 1 upea pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, ponieważ zgodnie z § 13 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) możliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez doręczenia upomnienia, gdyż należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Oznacza to, iż w tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2003 roku o nr [...] tkwiła wewnętrzna sprzeczność, z jednej strony bowiem wskazywał on na istnienie decyzji określającej należność pieniężną jako przesłankę zwalniającą wierzyciela z obowiązku skierowania upomnienia, z drugiej nie powoływał tej decyzji w podstawie prawnej należności. Na tą sprzeczność powinien był zwrócić uwagę organ egzekucyjny, pozwalała ona bowiem stwierdzić, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 upea, a zatem organ egzekucyjny był obowiązany zwrócić go wierzycielowi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c i art. 152 ustawy z 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie rozstrzygał w niniejszej sprawie o kosztach, gdyż do czasu zamknięcia rozprawy, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, nie zgłosiła w tej kwestii właściwego wniosku.