III SA/Wa 2269/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - P. Ś., jako członka zarządu E.., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 21.228 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.038 zł i za koszty egzekucyjne w wysokości 345,90 zł. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że egzekucja prowadzona wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, funkcję Prezesa Zarządu pełnił Skarżący. W wyniku powyższego Organ stwierdził, że zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Organ pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zapłacenie zaległości spółki. Skarżący nie wystąpił też w odpowiednim terminie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 22 listopada 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i art. 107 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego pomimo braku wykazania spełnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że brak jest dowodów na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, w szczególności w zakresie wszczęcia i zakończenia tego postępowania. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy uzasadniając swoją decyzję powołał się na czynności egzekucyjne dokonane dopiero w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w 2010 r., a zatem prawie pięć lat po powstaniu zaległości podatkowej, a także zarzucił, że nie wskazano sytuacji majątkowej Spółki w czasie, gdy zaległość stała się wymagalna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzję doręczono 5 stycznia 2011 r.). W uzasadnieniu decyzji powołał się na art. 107 § 1, art. 116 § 1 O.p. i wskazał, że z uwagi na brak wpłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] kwietnia 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce 12 lipca 2010 r. w sposób przewidziany w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98 poz. 1071), dalej "k.p.a." Na podstawie tego tytułu organ egzekucyjny podjął próby egzekucji należności z majątku Spółki, które jednak okazały się nieskuteczne. Organ podkreślił, że czynności egzekucyjne w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. zostały podjęte niezwłocznie po ujawnieniu tych zaległości, bowiem decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce 23 marca 2010 r. a tytuł wykonawczy obejmujący powstałą zaległość wystawiono dnia 12 kwietnia 2010 r. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, nie przedstawił żadnych argumentów, ani nie przedłożył żadnych dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za powstałe zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skarżący nie wskazał, czy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, • art. 116 § 1 O.p. i art. 107 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo braku wykazania spełnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia, • art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, • art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia oraz wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, • art. 122 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. • powołał się na przedawnienie zobowiązań spółki objętych decyzją o odpowiedzialności Skarżącego. W uzasadnieniu podniósł, że orzekające organy podatkowe obu instancji nie wykazały w jakimkolwiek stopniu spełnienia przesłanki - stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce E. o zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Wobec tego brak było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za tę zaległość na Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Ponadto podkreślił, że samo wszczęcie egzekucji przeciwko Spółce budzi poważne wątpliwości. Nie zostało bowiem wykazane, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony na spółkę E.., jak również, że został on Spółce w ogóle doręczony. Tym samym, oprócz braku wykazania formalnego zakończenia egzekucji, brak jest również dowodu prawidłowego jej wszczęcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, z powodu zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym za 2004 r. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu E., za zobowiązanie tej spółki z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. Zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. co do zasady winno przedawnić się z ostatnim dniem 2010 r., gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne (bezskuteczne), lecz do końca 2010 r. nie udało mu się zastosować jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Decyzja odwoławcza w niniejszej sprawie doręczona została natomiast dopiero 5 stycznia 2011 r. Nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taką konsekwencję uwzględnia zresztą art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powstaje jednak pytanie, jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika w związku z przedawnieniem? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (vide: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą, a nie odszkodowawczą (szerzej na ten temat R. Dowgier (w:) cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast. oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FSK 4/08). Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m.in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług; (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. I FSK 341/08 - LEX nr 575433). Dyrektor IS podnosił, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, które stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej powodowało zawieszenie terminu przedawnienia. Odnosząc się do tej okoliczności Sąd nie mógł jednakże pominąć konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, który orzekł, iż "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK wskazał, ze wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Mając na względzie powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia dokumentu, z którego wynikałoby, że Skarżący został poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego lub, że przedstawiono mu zarzuty przed końcem 2010 r. W nadesłanych do Sądu dokumentach brak jednak dowodu, że Skarżący przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym za 2004 r. został o postępowaniu karnoskarbowym chociażby poinformowany. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wprawdzie sporządził w dniu [...] grudnia 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ale postanowienia tego nie ogłosił w 2010 r. Z nadesłanych dokumentów wynika, że ogłoszenie postanowienia nastąpiło dopiero [...] maja 2011 r. (podpis Skarżącego na postanowieniu potwierdzający ogłoszenie). Z uwagi na powyższe okoliczności, uznać należy, że zobowiązanie spółki E. z dniem 1 stycznia 2011 r. wygasło z powodu przedawnienia. Przed 1 stycznia 2011 r. decyzja Dyrektora IS nie weszła do obrotu prawnego, doręczona została dopiero 5 stycznia 2011 r., dlatego z uwagi na bezprzedmiotowość podlega uchyleniu. Wszelkie późniejsze czynności organu nie mogły bowiem już zmienić nieodwracalnego faktu przedawnienia ww. zobowiązania. Wobec zasadności zarzutu przedawnienia, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 9