III SA/Wa 2271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania związanych z określeniem wartości rynkowej udziału w zabudowanej nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego[...] w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 19 września 1998 r. C. P., na podstawie ustawy nabyły córki M. P. i E. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") po ½ części spadku każda z nich. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 4 lipca 2017 r. E. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wskazała, że do masy spadkowej wszedł udział 4/6 nieruchomości o powierzchni gruntu 906 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 48 m2, położonej przy ul. [...] w W.. Wartość udziału wynoszącego 1/2 część ww. masy spadkowej została określona w kwocie 18 250 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w kwocie 500 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") ocenił jednak, iż wartość podana przez Stronę w zeznaniu SD-3 nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec czego pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r., wezwał Stronę do zmiany podanych wartości, jednocześnie proponując wartość udziału 4/6 części na kwotę 503 100 zł. W odpowiedzi, pismem z dnia 15 września 2017 r. Skarżąca wskazała, że wartość przedmiotowej nieruchomości zaproponowana przez organ jest nieprawidłowa, gdyż nie odzwierciedla ani jej stanu prawnego, ani też faktycznego stanu posadowionego na niej budynku. Ponieważ Strona nie podwyższyła wartości przedmiotu nabycia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. NUS powołał biegłego rzeczoznawcę do wydania opinii o wartości udziału wynoszącego 4/6 zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], będącej przedmiotem masy spadkowej. NUS, uwzględniając wartość określoną przez biegłego w kwocie 486 000 zł, przyjął do podstawy opodatkowania udział 1/2 Skarżącej w nabytym spadku, w kwocie 243 000 zł i decyzją z [...] marca 2018 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 15 719 zł. Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. ustalił koszty sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę i kwotą 861 zł obciążył Skarżącą. Wartość określona przez organ podatkowy przy uwzględnieniu opinii biegłego w kwocie 486 000 zł różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3, wobec czego koszty sporządzenia operatu w kwocie 1722 zł ponosi Strona jako jedna ze stron postępowania po zmarłym C. P. w wysokości 1/2 tych kosztów tj. w kwocie 861zł. Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 nr 142 poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 267 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez ich bezpodstawne zastosowanie i obciążenie Skarżącej obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, mimo, iż decyzja wymiarowa wydana w oparciu o ww. opinię nie jest ostateczna; - art. 265 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego nieprawidłowym zastosowaniu tj. zaniechaniu jakiejkolwiek weryfikacji rachunku przedłożonego przez biegłego w niniejszej sprawie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor" lub "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że Skarżąca nie podwyższyła wartości rynkowej nabytego udziału w zabudowanej nieruchomości, która w ocenie NUS, nie odpowiadała wartości rynkowej, stojąc na stanowisku, że podana przez nią wartość odpowiada wartości nabytego w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości. Opierając się na treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d., Dyrektor wskazał, że ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem, stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. Wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Stronę, zatem koszty wyceny przedmiotu spadku ponoszą spadkobiercy. Jak wskazał DIAS, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. koszty postępowania, do których zaliczają się koszty opinii biegłego, obciążają Strony postępowania, ponieważ wynikają ze sposobu ustalenia wartości, przewidzianego w art. 8 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 267 oraz art. 269 O.p., przez ich bezpodstawne zastosowanie i obciążenie Skarżącej obowiązkiem uiszczenia kosztów sporządzenia opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, mimo, iż decyzja wymiarowa wydana w oparciu o ww. opinię nie jest ostateczna; - naruszenie art. 127 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo iż przepis ten w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie; - art. 265 § 1 pkt 1 O.p. polegające na jego nieprawidłowym zastosowaniu tj. zaniechaniu jakiejkolwiek weryfikacji rachunku przedłożonego przez biegłego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Organ dodatkowo wskazał odnośnie kwestii zaniechania weryfikacji rachunku przedłożonego przez biegłego, że w rozpatrywanej sprawie rzeczoznawca majątkowy E. F. stawkę roboczogodziny wyliczył w kwocie 74,87 zł (wraz z podatkiem VAT). Jak podał DIAS, z załącznika do wystawionej faktury VAT nr 4/2018 z dnia 16 stycznia 2018 r., nazwanego kartą pracy biegłego wynika, że na poszczególne czynności związane z opracowaniem niniejszej opinii biegły poświęcił 23 godziny. Rzeczoznawca wyszczególnił wśród nich czynności wstępne - wizja lokalna (2 godz.); czynności badawcze - zebranie informacji o cenach transakcyjnych nieruchomości w Biurze Geodezji i Katastru w W. (2 godz.), analiza zebranych danych i wyłonienie próbki reprezentatywnej (5 godz.), wizja nieruchomości porównawczych (4 godz.); opracowanie operatu - merytoryczne opracowanie operatu (10 godz.). Odnosząc się zaś do wysokości kwoty stanowiącej koszt postępowania obciążający Stronę przedmiotowego postępowania, Dyrektor uważa, że poświęcenie przez rzeczoznawcę 23 godzin na wykonanie operatu i wynagrodzenie w kwocie 1722 zł (wraz z podatkiem VAT, po 861 zł każdego ze spadkobierców) należy uznać za odpowiadające nakładowi pracy biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej wskazane podlegały uwzględnieniu. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym. Istotą sporu jest ocena legalności postanowienia obciążającego Skarżącą kosztami za sporządzenie operatu szacunkowego, a w zasadzie wysokość tych kosztów. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Na wstępie Sąd stwierdza, że ocena legalności decyzji wymiarowej determinuje w dużym stopniu ocenę legalności postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, w odniesieniu do kwestii oceny opinii biegłego. Jeśli oceniając legalność decyzji wymiarowej sąd administracyjny uznał, że opinia biegłego była wartościowym materiałem dowodowym stanowiącym istotny element określenia wartości nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, ocena opinii biegłego w kontekście postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania nie może być inna. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. w sprawie ze skargi Skarżącej – E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, oddalił skargę Skarżącej. W tej sytuacji, skoro dokonano kontroli decyzji wymiarowej (która miał przymiot "ostatecznej") wydanej wobec Skarżącej rolą sądu w niniejszym postępowaniu jest ocena pozostałych elementów kontroli legalności postanowienia w przedmiocie kosztów, czyli spełnienia przesłanki z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz prawidłowości określenia kosztów opinii biegłego. Zdaniem Sądu, organ II instancji trafnie przyjął, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy art. 267 § 1 pkt 4 O.p. (stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach) w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przepis art. 267 § 1 pkt 4 O.p. wprowadza zatem wyjątek od zasady określonej w art. 264 O.p., że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 O.p., do kosztów postępowania przed organami podatkowymi zalicza się (między innymi) wynagrodzenie przysługujące biegłym. Nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organów, że Strona nie podwyższyła wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem otrzymanego udziału spadku w odpowiedzi na wezwanie organu. W konsekwencji zastosowanie w sprawie znajduje art. 8 ust. 4 u.p.s.d., na podstawie którego "Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca." Podnieść się godzi, że niewątpliwie z art. 264 O.p. wynika, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten więc wyraża zasadę, iż koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Inaczej zaś stanowi jej art. 267 § 1 pkt 4, wskazując, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 8 ust. 4 u.p.s.d., umożliwiający obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nabytej rzeczy określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Z kolei przepisy art. 265 § 1 pkt 1 i 3 O.p. wskazują, co zalicza się m.in. do kosztów postępowania. Otóż pkt 1 zalicza do nich: "koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym", a w pkt 3 "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom". Nie oznacza to, że skoro w art. 265 § 1 pkt 1 O.p. zawarto odesłanie do przepisów o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, a w pkt 3 § 1 tego artykułu takiego odesłania brak, to w przypadku ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego (pkt 3) nie obowiązują zasady wskazane w przepisach o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Trzeba bowiem zauważyć, że w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy, ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, do których zalicza się także wynagrodzenie biegłego, utracony zarobek, a w pkt 3 - o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Użycie takich określeń oznacza, że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym". Tym samym, z uwagi na to, że pkt 3 § 1 art. 265 O.p. jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 tej ustawy, zbędne było powtarzanie w nim, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, bo wynika to przecież z pkt 1. Co więcej, w pkt 1 mowa jest o przepisach, na których podstawie należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania. Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 623), zgodnie z którym: 1) biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii; 2) wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku; 3) wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami; podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa; 4) wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu. Należy mieć także na uwadze art. 89 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, stawki wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz taryfy zryczałtowane, o których mowa w ust. 3, mając na uwadze nakład pracy i kwalifikacje biegłego oraz poziom wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wykonujących podobne zawody, stopień złożoności problemu będącego przedmiotem opinii oraz warunki, w jakich opracowano opinię, a także sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Wykonując tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał dnia 24 kwietnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518). Oznacza to, że są to przepisy, które w związku z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 i art. 216 § 2 O.p. stanowią podstawę prawną do wydania w tym przedmiocie postanowienia i, które organy podatkowe są obowiązane stosować. Sąd zauważa, że na konieczność szczegółowego uzasadnienia wyliczenia wynagrodzenia biegłego wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1666/15, a z którego to wyroku wynika, że organy podatkowe stosują ww. przepisy przy weryfikowaniu wynagrodzenia należnego biegłemu. Z powyższych uregulowań wynika, iż w przypadku uzasadnionego zakwestionowania wartości rynkowej nieruchomości ustawodawca nałożył na organy podatkowe ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości przedmiotu tej czynności prawnej. W pierwszej kolejności organ podatkowy musi wezwać strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie masy spadkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W następnym etapie, spadkobiercy mogą nie udzielić odpowiedzi, nie dokonać zmiany wartości, nie wskazać przyczyn, które uzasadniają podanie wartości masy spadkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organom podatkowym pozostawiono też ocenę trafności przyczyn, które doprowadziły do podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości. Trzeci etap następuje w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wartości masy spadkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wówczas organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa tą wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. A zatem w tym przypadku, regułą jest ustalanie wartości rzeczy (wchodzących do masy spadkowej), będącej podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, za pomocą dowodu z opinii biegłego. Powołanie biegłego następuje bez względu na zgodę stron. Nie bez znaczenia również dla strony pozostaje fakt, że w przypadku gdy wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Cytowany wyżej przepis jest zatem przepisem bezwzględnie obowiązującym, co oznacza, ze organy podatkowe obowiązane są go stosować. Art. 197 § 2 O.p. stanowi, iż powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Niewątpliwie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego, który wymaga powołania biegłego w celu wydania opinii, a powołanie takie powinno nastąpić z urzędu. Biegły działa w tym zakresie, wykonując polecenie władzy publicznej i jest zobligowany do złożenia opinii w czasie gwarantującym załatwienie sprawy podatkowej przed upływem terminów zakreślonych w art. 139 O.p. Należności świadków, biegłych, tłumaczy i stron przyznaje, i ustala właściwy organ podatkowy. W myśl art. 266 § 1 O.p. koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2a organ podatkowy zwraca jedynie na żądanie (złożone przez świadków, biegłych, tłumaczy i strony). Skoro zatem istnieje nakaz określenia wysokości wynagrodzenia biegłego, rozstrzygnięcie takie powinno przybrać formę postanowienia, gdyż zgodnie z art. 270a O.p., w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 265 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie powyższych przepisów w powiązaniu z przywołanymi wyżej przepisami dotyczącymi wynagrodzenia biegłego. W sprawie nie zostały poczynione ustalenia w kontekście tych przepisów, które pozwalałyby na określenie wynagrodzenia jakie powinno być przyznane biegłemu, a w każdym razie brak odzwierciedlenia w postanowieniach obu instancji dokonania takich ustaleń. Z powodu tej wadliwości, zaskarżone postanowienie wymyka się spod kontroli Sądu. Jednocześnie tutejszy Sąd nie przesądza, czy kwota wynikająca z faktury biegłego odpowiada wysokości czy jest zawyżona. W związku z tym określenie kosztów sporządzenia opinii przez biegłego w postaci wskazania samej kwoty jaka obciążono Skarżącą na podstawie wystawionej przez niego faktury bez ujawnienia sposobu jej weryfikacji, stanowi także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy powołany przez organ biegły E. F. wystawił fakturę VAT nr 4/2018 r. z dnia 16 stycznia 2018 r. za wykonaną usługę (k. 100-103 akt administracyjnych). Wskazać należy, że ww. okoliczność DIAS powołał dopiero w odpowiedzi na skargę z dnia 18 września 2018 r. (s. 4, k. 6 akt sądowych sprawy). DIAS w piśmie tym wskazał, że z załącznika do wystawionej faktury VAT nr 4/2018 z dnia 16 stycznia 2018 r., nazwanego kartą pracy biegłego wynika, że na poszczególne czynności związane z opracowaniem niniejszej opinii biegły poświęcił 23 godziny. Rzeczoznawca wyszczególnił wśród nich czynności wstępne - wizja lokalna (2 godz.); czynności badawcze - zebranie informacji o cenach transakcyjnych nieruchomości w Biurze Geodezji i Katastru w W. (2 godz.), analiza zebranych danych i wyłonienie próbki reprezentatywnej (5 godz.), wizja nieruchomości porównawczych (4 godz.); opracowanie operatu - merytoryczne opracowanie operatu (10 godz.). Odnosząc się zaś do wysokości kwoty stanowiącej koszt postępowania obciążający Stronę przedmiotowego postępowania. DIAS stwierdził ponadto, że poświęcenie przez rzeczoznawcę 23 godzin na wykonanie operatu i wynagrodzenie w kwocie 1722 zł (wraz z podatkiem VAT, po 861 zł każdego ze spadkobierców) należy uznać za odpowiadające nakładowi pracy biegłego. Należy też zwrócić uwagę, iż podjęta przez DIAS próba uzupełnienia argumentacji organu w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania podatkowego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonego postanowienia przez zamieszczenie w nim ocen i rozważań, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinny zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 3 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie jak i poprzedzającym go postanowieniu nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznać zatem należy, że wyjaśnienia organu administracji przedstawione w odpowiedzi na skargę nie zastępuję uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem odniesienie się dopiero w odpowiedzi na skargę do podstawowej kwestii, mającej wpływ na dalsze procedowanie w sprawie nie może być uznane za konwalidację wad postanowienia, ponieważ odpowiedź na skargę nie zastępuje uzasadnienia postanowienia. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, a zatem w piśmie złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastępować argumentacji uzasadnienia postanowienia i nie może być przedmiotem kontroli sądu. Organ w odpowiedzi na skargę powinien odnieść się do zarzutów skargi, a nie uzupełniać uzasadnienie postanowienia. Na marginesie sprawy wskazać również należy, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłego za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3326/15, LEX nr 2378354). W sprawie nie zostały poczynione ustalenia w tym zakresie, które pozwalałyby na określenie że wynagrodzenia przyznane biegłemu było zgodne z ww., przepisami, a w każdym razie brak odzwierciedlenia w postanowieniach obu instancji dokonania takich ustaleń. W konsekwencji uznać należy, że postanowienia obu instancji posiadają w tym zakresie istotne braki uzasadnienia, które należy wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W ponownym postępowaniu organ uwzględniając przedstawioną wykładnię - stosownie do której do ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, powołanego przez organ podatkowy na podstawie art. 197 § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., stosuje się zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 267 1 pkt 4 O.p., przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym - dokona weryfikacji kwoty wynagrodzenia wynikającej z faktury biegłego. Słusznie ponadto zauważył organ odwoławczy, że art. 127 O.p. zawiera jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę dwuinstancyjności. Z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (zażaleniu), ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. W ocenie Sądu doszło do naruszenia ww. zasady, bowiem organ II poza powieleniem stanowiska organu I instancji nie rozważył w istocie zarzutu Strony w zakresie zaniechania odniesienia się rachunku przedłożonego przez biegłego oraz przedstawienia Stronie wyliczeń w zakresie wysokości kosztów, którymi została obciążona z tytułu sporządzenia opinii przez biegłego. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł).