III SA/Wa 2273/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.K. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.K. (dalej: Skarżący, Strona) decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. W dniu 15 kwietnia 2020 r. Skarżący wraz z małżonką W.K. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 rok (PIT-36), w którym wykazano przychody z działalności gospodarczej żony oraz przychody z wynagrodzenia za pracę Skarżącego. W dniu 17 kwietnia 2023 r. Strona złożyła - wraz z korektą zeznania podatkowego - wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 56.959 zł. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że na podstawie decyzji Komendanta Służby Ochrony Państwa z dnia [...] września 2019 r. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 175.520,00 zł, która została uwzględniona w podstawie opodatkowania, mimo iż powinna była podlegać zwolnieniu podatkowemu. W tym względzie Skarżący powołał się na wydane w podobnych sprawach interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. z dnia 12 maja 2022 r., nr 0112-KDLI2-1.4011.341.2022.1.DJ, z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 0114-KIDP2-2.4011.523.2022.l.SP oraz z dnia 20 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.363.2022.1.MD, które utwierdziły go w przekonaniu, że przyznaną pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U z 2018 r., poz. 138 ze zm., dalej: ustawa o SOP), należy traktować na równi z ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 828 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik odmówił Skarżącemu i W.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Organ pierwszej instancji uznał, że przyznane Stronie świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pomoc finansowa udzielona Skarżącemu nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ustawy o SOP, w świetle którego funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Dyrektor podkreślił, że z treści ww. przepisów wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. W obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu, przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy uchylonej aktualnie ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (dalej: ustawa o BOR), która obowiązywała do dnia 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR i nie obejmuje pomocy finansowej przyznanej w oparciu o art. 180 ustawy o SOP. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przywołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne, wydawane dla innych podatników, nie mogły wpłynąć na ocenę oraz rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że wobec Strony została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.719.2022.2.DJ, w której stanowisko przedstawione przez Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ujęcie w uzasadnieniu wydanego wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa według norm przepisanych, kosztów uiszczonej opłaty od skargi i pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 21 ust. 1 pkt. 49a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że "pomoc finansowa", którą otrzymał Skarżący na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP jest przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega odpowiedniemu opodatkowaniu, gdy tymczasem "pomoc finansowa" jaka przysługuje funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP - jest świadczeniem finansowym wolnym od podatku dochodowego, ponieważ jest ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że w pełni podtrzymuje zarzuty postawione wobec zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2023 r.: sygn. akt II FSK 829/23 i sygn. akt. II FSK 828/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów wobec złożonego w skardze w tym przedmiocie wniosku i braku żądania przeprowadzenia rozprawy ze strony organu (art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W ramach zarzutów podniesionych w skardze Strona wskazała na błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu pozostawało ustalenie, czy pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które przyjmowały, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. w wyroki: WSA w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23 i z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 66/23; a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 - cytowany w zaskarżonej decyzji). Prawidłowość owego stanowiska została jednak zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 grudnia 2023 r.: sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23, zawierających odmienną interpretację spornego przepisu. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela argumentację wyrażoną w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się poniżej do tez prezentowanych przez Sąd drugiej instancji dla uzasadnienia podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej: "ekwiwalent pieniężny" lub "ekwiwalent") wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis powyższy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od dnia 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 tej ustawy. Dyrektor stwierdził, że zwolnienie to dotyczy przyznanych już na podstawie ustawy o BOR ekwiwalentów, które z racji likwidacji tej służby wypłacane będą jeszcze w kolejnych latach na podstawie przepisu przejściowego przez SOP. Oznaczałoby to jednak, że ustawodawca przepis o charakterze epizodycznym w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej. Tymczasem jak wynika z analizy dokonywanej nowelizacji spornego przepisu, zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa" (art. 262 pkt 1 ustawy o SOP). Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. Należy stwierdzić - cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 - "że w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej (....) nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ (....) wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy.". Zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest również odniesienie traktowania Skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Dlatego w tym miejscu warto zwrócić uwagę na wskazaną przez Stronę interpretację indywidualną Dyrektora KIS wydaną w dniu 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, a także na interpretacje podatkowe wydane w dniu 29 marca 2024 r.: nr 0114-KDIP3-2.4011.1068.2022.10.AC - uwzględniającą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 - i nr 0114-KDIP3-2.4011.728.2022.8.AC - uwzględniającą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 829/23. Zgodnie z ww. interpretacjami, pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznaną na podstawie art. 180 ustawy o SOP, można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyznane Skarżącemu ww. świadczenie objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadmienić jednocześnie należało, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawała wydana wobec Skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2022 r., na którą powoływał się Dyrektor w kontrolowanej decyzji, tym bardziej w świetle zastrzeżeń zawartych w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego co do braku jakichkolwiek podstaw do zmiany kierunku interpretacji indywidualnych wydawanych w tego rodzaju sprawach (w sposób niekorzystny dla podatników) począwszy od grudnia 2022 r. (interpretacja indywidualna wydana wobec Skarżącego pochodziła z tego okresu). W świetle przedstawionych uwag zarzut skargi okazał się w pełni uzasadniony. Organ odwoławczy dopuścił się bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 Ppsa, opierając się również na ww. wydanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2725). Na zasądzoną kwotę 6.917 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.