III SA/Wa 2275/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p.", art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "u.p.a." § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007 r., określającą "S." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2004 r. do czerwca 2005 r. Z akt sprawy wynika, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, dotyczących nabycia oleju napędowego do celów żeglugowych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. W trakcie kontroli ustalono, iż Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku z dna Wisły w celu pogłębienia koryta rzeki dla potrzeb zabezpieczenia przeciwpowodziowego. Ponadto kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego zwolnionego z akcyzy, ze względu na przeznaczenie oleju do celów żeglugi. Olej zużywany był przez Skarżącą na jednostkach pływających tj. kutrze "D.", kutrze holowniczo-roboczym "D." oraz znajdującym się na pogłębiarce "I." agregacie prądotwórczym. Pogłębiarka "I." nie posiada napędu śrubowego, a olej napędowy był wykorzystywany do wytworzenia energii elektrycznej służącej do zasilania silnika elektrycznego napędzającego pompę ssąco-tłoczącą. Pompa ta wydobywa z dna rzeki piasek, który następnie transportowany jest rurociągiem na brzeg rzeki. Ze skontrolowanych przez funkcjonariuszy urzędu celnego faktur VAT oraz "kwitów bunkrowych" wynika, iż w okresie objętym kontrolą tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. Skarżąca zużyła do agregatu prądotwórczego na pogłębiarce "I." 160.145 litrów oleju napędowego. Przy nabyciu przedmiotowego oleju napędowego, na sporządzanych do każdej dostawy tzw. "kwitach bunkrowych" Skarżąca składała oświadczenia, iż zakupiony olej napędowy przeznaczony będzie do celów żeglugi. Mając na uwadze ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte kontrolą oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 18.568,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie 160.145 litrów oleju napędowego było wykorzystane do wytworzenia energii elektrycznej na pogłębiarce "Iga", czyli do celów nie objętych zwolnieniem, zatem stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., ta ilość podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy w niniejszej sprawie zużywany przez Skarżącą w trakcie prac pogłębiania koryta rzeki olej napędowy będzie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W prowadzonym postępowaniu należy ustalić czy zużycie przez Skarżącą oleju napędowego w prowadzonych zgodnie z decyzją Starosty Powiatu W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., pracach pogłębiania koryta rzeki dla potrzeb zabezpieczenia przeciwpowodziowego, może być uznane za zużycie paliwa do celów żeglugowych. Organ odwoławczy zauważył także, iż przy określaniu zobowiązania podatkowego, za okres maj – grudzień 2004 r. jako stawkę podatku akcyzowego dla oleju napędowego oznaczonego symbolem 23.20.15 nieprawidłowo przyjęto stawkę 1.180,00 zł/1.000 litrów – poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego o symbolu PKWiU 23.20.15 w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2004 r., wynosiła 1.141 zł/1.000 litrów. Ponadto organ zauważył, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji orzekł nieprawidłowo w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wykraczając tym samym poza zakres art. 21 § 3 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wyjaśnił, że biorąc pod uwagę definicję żeglugi zawartą w Małym słowniku języka polskiego (PWN Warszawa 1969) żegluga to przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi; ogół spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej, oznacza to, że statkiem jest urządzenie pływające o napędzie lub bez napędu mechanicznego używane nie tylko do celów żeglugowych ale także do innych celów. Pogłębiarka nie pływa (jest zacumowana na stałe) nie posiada żadnego napędu ani mechanicznego, ani wiosłowego, jest holowana i jest używana do innych celów niż do przewozu osób lub towarów. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w art. 37 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne jako szczególne korzystanie z wód zawarto m.in.: korzystanie z wód do celów żeglugi oraz spławu, wydobywanie z wód kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów, a także wycinanie roślin z wód lub brzegu, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie oddziela cele żeglugowe od innych sposobów korzystania z wód, np. w celu zwiększenia bezpieczeństwa przeciwpowodziowego. Organ podatkowy zauważył także, iż punktem wyjścia wszelkich rozważań na temat zakresu znaczeniowego pojęcia "cel żeglugi" są regulacje prawa wspólnotowego w tym zakresie, w szczególności Dyrektywa Rady 2003/96IWE z dnia 27 października 2003 r. Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energię elektryczną produkowaną na pokładzie statku. Według art. 14 ust. 2 tejże Dyrektywy, dla celów niniejszego aktu prawnego "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca nabywając przedmiotowy olej, na sporządzanych do każdej dostawy przez sprzedającego tzw. "kwitach bunkrowych" składała, przewidziane przepisami prawa, oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju, cyt.: "zakupiony olej napędowy przeznaczony jest do celów żeglugi...". Spółka informując sprzedawcę, iż zakup oleju napędowego związany jest z bezpieczeństwem publicznym zapłaciłaby należną akcyzę jako, że przepisy wykonawcze do ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują zwolnienia z podatku akcyzowego oleju napędowego wykorzystywanego do prac związanych z bezpieczeństwem publicznym. Starosta Powiatu W. w swej decyzji uznał, że prace pogłębiarskie prowadzone przez Spółkę "S." i pobór piasku z rzeki Wisły poprawi warunki spływu lodów i wód wezbraniowych, a tym samym zwiększy bezpieczeństwo przeciwpowodziowe. Starosta przyjął, że pogłębianie rzeki na tym odcinku (rezerwat L.) będzie działaniem związanym z bezpieczeństwem publicznym i będzie miało na celu zapobieżenie zagrożeniu klęską żywiołową. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również: 1. gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2. gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3. gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4. wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju - w zakresie jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5. gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Natomiast w art. 25 ust. 5 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednakże Minister Finansów nie skorzystał ze swych uprawnień i nie określił warunków i trybu stosowania zwolnień od akcyzy w sytuacji gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, iż na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstało zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu z dnia 19 marca 2007 r. od w/w decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, gdyż w jej ocenie stało się ono bezprzedmiotowe. Zarzuciła, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: 1. art. 14 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, 2. art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o żegludze śródlądowej, 3. § 8 ust. 2 rozporządzenia oraz 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ pominął całkowicie obowiązujące przepisy regulujące zasady wykonywania żeglugi oraz zignorował polecenie organu odwoławczego, tj. pozostawił kwestię żeglugi bez żadnego wyjaśnienia. W ocenie Skarżącej pogłębiając dno rzeki i wydobywając piasek wykonuje żeglugę i może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, zgodnie z § 8 rozporządzenia. Pogłębiarka "I." została wpisana do rejestru administracyjnego polskich statków przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej, zgodnie z art. 20 ustawy o żegludze śródlądowej. Sam fakt wpisania statku do rejestru oznacza, że uprawia on żeglugę śródlądową. W przekonaniu Skarżącej z art. 14 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia zawierających definicję "prywatnej żeglugi niehandlowej" wynika, że użycie statku w celach handlowych, a w szczególności w celu przewozu pasażerów lub towarów, a także użycie statku w celu świadczenia usług za wynagrodzeniem i usług na rzecz władz publicznych traktowane jest jako żegluga. Oczywistym jest, że wydobywany z dna rzeki piasek jest sprzedawany przez Spółkę. Oznacza to, że Spółka użytkuje pogłębiarkę w celu wydobycia piasku, który jest następnie sprzedawany. Czyli pogłębiarka użytkowana jest w celu świadczenia usług za wynagrodzeniem. W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżąca wskazała także, iż obowiązująca obecnie ustawa o żegludze śródlądowej – jeszcze w 2005 r., przed wejściem Polski do Unii Europejskiej została zmieniona, celem dopasowania jej przepisów do obowiązujących w Unii dyrektyw. Zdaniem Skarżącej pogłębiarka użytkowana przez nią wykonuje żeglugę, w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej oraz unijnych przepisów dotyczących żeglugi śródlądowej i dlatego może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 8 rozporządzenia. Tym samym zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do celów żeglugowych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów żeglugowych, na cele które nie były celami żeglugowymi. W ocenie organu wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, którego w niniejszej sprawie dokonywała Spółka z wykorzystaniem przedmiotowego oleju, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu wykonywane przez Skarżącą czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. W ocenie organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało wyłącznie kierować się przepisami prawa podatkowego i bezzasadne byłoby rozstrzyganie z zastosowaniem przepisów ustawy o żegludze śródlądowej. Organ przytoczył treść przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia a także wskazał na treść zmian wprowadzonych do tego przepisu na mocy rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), a także treść przepisu § 8 ust. 2 rozporządzenia zwierającego wyłączenia od zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W decyzji wskazano, że w rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "żegluga" i "cele żeglugowe". Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy oraz do treści art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy i wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów – transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki. Organ wskazał, że ustawy o żegludze śródlądowej swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki pływające wykorzystywane na wodach śródlądowych w tym również łodzie robocze, których podstawową funkcją jest wykonywanie innych zadań niż żegluga. Zatem fakt, iż posiadana przez Skarżącą jednostka spełnia wymogi ustawy o żegludze śródlądowej i została wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Skarżąca obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ uznał za chybione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Od w/w decyzji Skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: 1. § 8 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, 2. art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 14 ust. 1 lit. c i art. 8 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 roku 2003/96/WE poprzez błędną ich wykładnię, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. art. 194 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa, w szczególności poprzez jego prowadzenie w sposób nie budzący zaufania do organów celnych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia, jest błędna z uwagi na zastosowanie niewłaściwej metody wykładni, która doprowadziła do wyłączenia oleju kupowanego przez Skarżącą na potrzeby pogłębiarki "I.". Interpretacja § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia powinna się odbywać zgodnie z zasadami wykładni językowej i to wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe, z uwzględnieniem definicji zawartych w innych aktach prawa krajowego. Prawodawca uznał jednoznacznie, że tylko poruszanie się po szlakach wodnych, w celach rekreacyjnych nie zwalnia z podatku. Podstawową cechą żeglugi jest przemieszczanie statków, dlatego każde przemieszczenia statku w rozumienia prawa, w celu innym niż rekreacyjny stanowi realizację "celu żeglugowego". Wydobywanie piasku z rzeki Wisły przez Skarżącą zapobiega powodzi. Wynika to z faktu, że piaski niesione przez nurt rzeki osadzają się na niektórych odcinkach Wisły. Właśnie na takim odcinku Skarżąca wydobywając piasek, powoduje pogłębienie koryta rzeki. Efekt działania Skarżącej jest więc oczywisty – jest to postępowanie w celu ochrony bezpieczeństwa publicznego i środowiska naturalnego. Skoro cel działania został precyzyjnie określony, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji (str. 4-5), to należy odnieść to do zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 25 pkt 1 u.p.a. Otóż, przewidziane tam zwolnienie przedmiotowe jest tożsame z celem działania Strony. W przekonaniu Skarżącej jej działalność wykonywana na rzecz bezpieczeństwa publicznego została zwolniona z opodatkowania wolą ustawodawcy. Zatem, jeżeli zakres zwolnienia podatkowego i jej działanie pokrywają się, to jest oczywiste, że przysługuje jej zwolnienie w podatku akcyzowym na mocy ustawy. Zaniedbanie legislacyjne Ministra Finansów przez nie wydanie rozporządzenia szczegółowo normującego warunki zwolnienia podatkowego z art. 25 pkt 1 u.p.a., nie może wywołać żadnego negatywnego skutku wobec Skarżącej. Zdaniem Skarżącej skoro korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie, to brak rozporządzenie Ministra Finansów nie może pozbawić podatnika jego ustawowych uprawnień. Celem rozporządzenia jest wykonanie ustawy. Kolejno Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wykonując dyspozycji art. 25 u.p.a. dopuszcza się bierności legislacyjnej, a tym samym naruszenia zasady Prawa Unii Europejskiej – Nemo Auditur Turpitudinem Suam Allegans (zwaną Common Law Estoppelem). Powyższa zasada wyraża, że nikt nie może odnosić korzyści ze swojego zaniedbania. Wynika ona z Orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) C41/74 von Duyn c/a Home Office (źródło: Orzeczenia, 1974, s. 1337). Ponadto zdaniem Skarżącej organ rozpatrujący sprawę dokonał jej niewłaściwej interpretacji, skupiając się na wykładni wyrażenia "prywatna żegluga niehandlowa", które to wyrażenie jest w swoim brzmieniu zgodne z definicją podaną przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - "prywatny rejs o charakterze rekreacyjnym", a które zostało implementowane zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji wywiódł z tegoż wyrażenia znaczenie zwrotu "cel żeglugi", nie zajmując się istotnymi założeniami Dyrektywy, ani związanym z nim orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Skarżącej w związku z powyższymi wyjaśnieniami poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż jako wykonująca działalność gospodarczą – niezależnie, od celu jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa przeciwpowodziowego – jest podmiotem, który zasadnie korzysta ze zwolnień z podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że zaistniały pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi spór co do rozumienia pojęcia "żegluga" i "cele żeglugi" należało rozstrzygnąć wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego tak krajowe jak i normy wspólnotowe. Przepis § 8. ust. 1 rozporządzenia w wersji pierwotnej stanowił "zwalnia się od akcyzy oleje napędowe lub oleje opałowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, oraz elektryczność wytwarzaną na pokładzie statku; za prywatny rejs o charakterze rekreacyjnym uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Po zmianie rozporządzenia wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 181, poz. 1875) z mocą obowiązując od 20 sierpnia 2005 r., przepis § 8 ust. 1 uzyskał brzmienie "zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku". Przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia uzyskał natomiast następujące brzmienie "zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Brzmienie tego przepisu przed omawianą zmianą było zupełnie inne i nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z tego względu Sąd nie przytacza go. Przepisy u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cel żeglugi". Z tego względu zdaniem Sądu organy zasadnie odwołały się do słownikowej definicji pojęcia "żegluga". W oparciu o tę definicję organy ustaliły, że pojęcie to swym zakresem obejmuje wykorzystywanie statków w celach transportu osób lub towarów. Jednakże przytoczona powyżej treść przepisu § 8 ust. 2 rozporządzenia obowiązująca od 20 sierpnia 2005 r. wskazywać by mogła, że pojęcie to obejmuje wszelkie wykorzystywanie statków dla celów gospodarczych, przez które w szczególności należy rozumieć przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Z kolei wskazanie w treści przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia, że przez cele żeglugi należy rozumieć także rejsy rybackie, które z oczywistych względów mają charakter gospodarczy, stawia pod znakiem zapytania twierdzenie, że przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia określa zakres zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia niewątpliwie wskazuje jakiego rodzaju wykorzystywanie jednostek pływających nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, natomiast łączna wykładnia przepisów § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do olejów wykorzystywanych do napędu jednostek pływających oraz umieszczonych na nich urządzeń, wykorzystywanych, tak jak w niniejszej sprawie do pogłębiania dna rzeki i pozyskiwania kruszywa –piasku. Organy zasadnie uznały, że wątpliwości interpretacyjne występujące w niniejszej sprawie na tle przytoczonych przepisów krajowych należy rozstrzygnąć w oparciu o właściwe przepisy wspólnotowe. Przepisami tymi są normy zawarte w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Przepisy Dyrektywy ustanawiają stawki minimalne akcyzy dla paliw wykorzystywanych do określonych w przepisach celów a także określają zwolnienia od akcyzy dla paliw ze względu na ich przeznaczenie. W art. 8 ust. 1 Dyrektywy prawodawca europejski postanowił, że od dnia 1 stycznia 2004 r., nie naruszając przepisów art. 7 do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowego celów określonych w ust. 2, obowiązują minimalne poziomy opodatkowania ustalone w załączniku I tabela B. W ust. 2 lit. C tego przepisu wymienione są zakład i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy " poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:.... .... produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Powołany przepis art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy swym zakresem obejmuje wszelkie produkty energetyczne, które szczegółowo wymieniają przepisy art. 2 ust. 1 lit a)-h) Dyrektywy. Analizując treść załącznika I tabela B do Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy swym zakresem obejmuje niektóre produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Zatem przedmiotem przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy są paliwa objęte także zakresem przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Rozgraniczenie zakresu stosowania tych norm następuje przez określenie celów dla, których wykorzystywane są paliwa objęte zakresem tych przepisów. W zakresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 8 ust. 2 lit. c) Dyrektywy odnosi się do paliw wykorzystywanych przez zakłady i maszyny używane w inżynierii wodnej. Pojęcie inżynierii wodnej nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. Zatem w ocenie Sądu zasadne jest posłużenie się wykładnią gramatyczną tego pojęcia. W języku potocznym pojęcie to oznacza naukę zajmującą się zagadnieniami budowy portów, zapór, kanałów, regulacji rzek (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. Stanisław Dubisz, Warszawa 2003). Według internetowej encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl ) inżynieria wodna- dziedzina nauki i techniki zajmująca się badaniami, projektowaniem, budową i użytkowaniem budowli hydrotechnicznych śródlądowych i morskich; ze względu na problemy konstrukcyjne jest bardzo silnie związana z budownictwem, ale ze względu na wpływ budowli hydrotechnicznych na środowisko przyrodnicze traktowana jako gałąź inżynierii środowiska; dzieli się na inżynierię śródlądową i inżynierię morską. Inżynieria śródlądowa obejmuje: a) regulację rzek; b) zabudowę rzek nizinnych stopniami wodnymi tworzącymi zbiorniki wodne o stałych poziomach piętrzenia (jaz), umożliwiające żeglugę śródlądową, pracę elektrowni wodnych i funkcjonowanie ujęć wody; c) zabudowę rzek górskich zaporami tworzącymi zbiorniki wodne retencyjne (wykorzystywane w czynnej ochronie przeciwpowodziowej i do magazynowania wody oraz umożliwiające pracę elektrowni wodnych szczytowych i szczytowo-pompowych); d) budowę i eksploatację ujęć wody, kanałów śródlądowych, sztolni hydrotechnicznych, rurociągów hydrotechnicznych; e) pogłębiarstwo rzeczne; f) roboty podwodne. W świetle ustaleń organów podatkowych roboty wykonywane przez skarżącą spółkę przy użyciu jednostek pływających, które zużywały olej napędowy zwolniony od akcyzy polegały w części na pogłębianiu koryta rzeki zatem mieściły się w zakresie powołanych definicji pojęcia inżynieria wodna. Ponadto należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż działalność zarobkowa spółki polegała także na pozyskiwaniu piasku z dna rzeki i jego sprzedaży. W ocenie Sądu skoro powołane przepisy Dyrektywy różnicują opodatkowanie tych samych towarów ze względu na cele przy realizacji, których są one zużywane tj. inżynierię wodną i żeglugę to należało uznać, iż przepis 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy swym zakresem nie obejmuje paliw wykorzystywanych w celu wykonywania prac z zakresu inżynierii wodnej oraz pozyskiwania kruszywa z dna cieku wodnego. Organy zasadnie uznały, że przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia na gruncie prawa krajowego stanowi odpowiednik przepisu 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zatem zaistniałe w niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne należało rozstrzygnąć w drodze wykładni prowspólnotowej prowadzonej w oparciu o przepisy Dyrektywy. Dokonana przez organy wykładnia tego przepisu była prawidłowa i odpowiadała wykładni zaprezentowanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia, art.14 ust.1 lit.c) oraz art.8 ust.2 lit.c) Dyrektywy. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt 1 u.p.a. i w konsekwencji wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten stanowi w ustępie 1, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również: 1) gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3) gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4) wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju – w zakresie, jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5) gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Natomiast w ustępie 2 wskazano, iż zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Z kolei w ustępie 3 przewidziano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, mogą być całkowite lub częściowe, a ponadto, że zwolnienie to może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów, o czym stanowi ustęp 4 cytowanego artykułu. Ustawodawca przewidział także dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację ustawową (art. 25 ust. 5 ww. ustawy) do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tej sytuacji w akcie podustawowym minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając przesłanki ustawowe zwolnienia od akcyzy przewidziane w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u. o pod. akcyz. mógł jedynie określić "szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania", przy uwzględnieniu tzw. wytycznych dotyczących wydania tego aktu. W ocenie Sądu nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 1, niezależnie od tego czy Minister Finansów skorzystał ze swego uprawnienia określonego w art.25 ust.5 u.p.a., przysługuje Stronie, która spełnia przesłanki określone w powyższym przepisie rangi ustawowej. Tymczasem organy celne przyjęły, iż skoro Minister Finansów nie wydał rozporządzenia określającego szczegółowy zakres zwolnienia to powstał obowiązek podatkowy. Rozumowanie takie, jak słusznie zauważyła Strona skarżąca, jest prawnie niedopuszczalne i nie może wpływać na prawa Strony. Rozpoznając sprawę ponownie organy celne zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność powyższego zwolnienia tj. czy rzeczywiście prace polegające na pogłębianiu dna rzeki spełniają wymóg ochrony bezpieczeństwa publicznego i ochrony środowiska, z uwzględnieniem argumentacji Strony oraz oceny wyrażonej przez Sąd. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.