III SA/Wa 2277/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z [...] marca 2007r. określił "I." spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Strona 24 kwietnia 2007r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce, w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2007r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji Dyrektor UKS w formie depozytu w gotówce. Nie rozstrzygnął natomiast wniosku o wstrzymanie wykonania. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie organu pierwszej instancji zażaleniem z 19 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") w związku z otrzymanie ww. zażalenia w postanowieniu z [...] listopada 2007r. stwierdził, że do rozpatrzenia pozostał wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2007r. Uznał przy tym, że postępowanie w sprawie tego wniosku należy umorzyć, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p.). DIS wydał bowiem [...] lipca 2007r. decyzję uchylającą ww. decyzję Dyrektora UKS z [...] marca 2007r. W uzasadnieniu postanowienia znalazło się również stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 15 czerwca 2007r., obejmującego zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz wyegzekwowano zaległość wraz z odsetkami. Strona w zażaleniu z 14 grudnia 2007r. na ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, z uwzględnieniem skutków prawnych niemożliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Spółki w związku ze złożonym wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z decyzji z [...] marca 2007r. oraz niemożliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej po przyjęciu zabezpieczenia - wstrzymania wykonania zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji. DIS zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, iż bezprzedmiotowość postępowania wynika z realizacji zobowiązania w drodze przymusu, przez zajęcie rachunku bankowego, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego, mimo złożenia przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Spółka wskazała też, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić nie wcześniej niż po odebraniu przez nią postanowienia uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i nie wpłaceniu depozytu w gotówce. Do momentu ostatecznego, prawomocnego rozstrzygnięcia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania Naczelnik nie mógł wszcząć postępowania egzekucyjnego, a wszelkie czynności dokonane w tym postępowaniu są nieważne. Spółka nie uchylała się od wykonania zobowiązań, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne i niedopuszczalne. DIS błędnie zatem ocenił skutki prawne wynikające ze złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, uznając, że mimo złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia możliwe było prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Nie do zaakceptowania jest też przyjęcie, że wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a O.p. uzależnione jest tylko i wyłącznie od sprawności działania organu egzekucyjnego. Pozycja prawna wnioskodawcy w okresie od złożenia wniosku o wstrzymanie do dnia wstrzymania ulegałaby zmianie w zależności od tego, jaki organ prowadzi to postępowanie. Premiowany jest podatnik, wobec którego organ państwa nie wykonał ciążących na nim obowiązków, a w gorszej sytuacji podatnik, wobec którego wykonano obowiązki. Strona w uzupełnieniu zażalenia z 23 stycznia 2008r. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia oraz postanowienia NUS z [...] czerwca 2007r., gdyż wydano je z naruszeniem art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 224 § 4 ustawy O.p. Błędnie uznano, iż NUS był właściwy do wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, gdy decyzję o zabezpieczeniu wydał Dyrektor UKS, który był właściwy do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1315/07. DIS postanowieniem z [...] maja 2008r., na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2007r., podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro decyzję Dyrektora UKS z [...] marca 2007r., o której wstrzymanie wykonania wnosiła strona, uchylił DIS decyzją z [...] lipca 2007r., doręczoną stronie 20 sierpnia 2007r., brak jest podstaw prawnych do rozstrzygania wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Nie ma bowiem zobowiązania, które mogłoby by być wykonane. Zasadne było więc umorzenie postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania, na mocy art. 208 O.p. w związku z art. 219 O.p. DIS wyjaśnił ponadto, że ocena czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone zgodnie z prawem nie należy do postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W ustawie z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej zwana "u.p.e.a.") przewidziano prawne środki ochrony w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego niezgodnie z prawem. DIS, odnosząc się do wniosku Spółki o stwierdzenia nieważności postanowień DIS z [...] listopada 2007r. i NUS z [...] czerwca 2007r., wskazał, że z art. 247 § 1 i art. 249 w związku z art. 219 O.p. wynika, iż instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie rozstrzygnięć ostatecznych. Skoro z akt sprawy wynika, iż Spółka wniosła zażalenia na ww. postanowienia, nie mają one przymiotu ostateczności i nie można stwierdzić ich nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowień DIS z [...] maja 2008r. oraz z [...] listopada 2007r., ze względu na naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 224 § 4 oraz art. 33g O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako powód wskazała zamieszczenie w uzasadnieniach stwierdzenia, iż realizacja zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2007r. w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania tejże decyzji. Zdaniem strony organem właściwym do wydania w pierwszej instancji postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. nie był NUS, lecz Dyrektor UKS (art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 224 § 4 O.p.). DIS był uprawniony do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2007r. dopiero po otrzymaniu odwołania z aktami sprawy, jeżeli wcześniej Dyrektor UKS nie rozstrzygnął w tym zakresie. W wyroku z 8 maja 2008r. WSA w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia DIS z [...] listopada 2007r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] czerwca 2007r., dotyczących odmowy przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p., wskazując że postanowienia te nie mogą być wykonane w całości. DIS w zaskarżonym postanowieniu winien uwzględnić ocenę prawną zawartą ww. wyroku i uchylić własne postanowienie z [...] listopada 2007r. oraz umorzyć postępowanie w sprawie, eliminując ten sposób z obrotu prawnego rozstrzygnięcie, którego uzasadnienie narusza przepisy prawa. Bezprzedmiotowość postępowania nie może być uzasadniana realizacją zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2007r. w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej, gdy uprzednio złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. Spółka stwierdziła też, że realizacja obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2007r. w trybie egzekucji administracyjnej naruszała podstawowe zasady postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Spółka składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, nie uchylała się od zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie, a w szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DIS w związku z naruszeniem przepisów o właściwości. Warto bowiem wskazać, że z dyspozycji przepisu art. 224 § 4 pkt 2 O.p. wynika, że właściwy do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania, po przekazaniu odwołania wraz z aktami sprawy, jest organ odwoławczy. Do zażaleń, na mocy art. 239 O.p., odpowiednio stosuje się przepisy o odwołaniach. Organem odwoławczym, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65), był w niniejszej sprawie DIS. Z przepisu tego wynika bowiem, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Decyzję z [...] marca 2007r., co nie budzi wątpliwości w świetle akt sprawy, wydał w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) Dyrektor UKS. Tym samym nie można uznać za zasadny zarzutu strony skarżącej, że DIS nie był właściwy do wydania postanowienia z [...] listopada 2007r., oraz że rozpatrując zażalenie strony i wydając zaskarżone postanowienie z [...] maja 2008r. DIS był zobowiązany uwzględnić wytyczne co do właściwości, wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 256/08. Orzeczenie to zapadło w związku z naruszeniem właściwości, ale przed organem pierwszej instancji, którym w sprawie zabezpieczenia (na co prawidłowo wskazywała Spółka) nie był NUS, do którego strona złożyła wniosek o zabezpieczenie, lecz Dyrektor UKS. Wyżej wskazane orzeczenie zapadło w związku z naruszeniem właściwości wynikającej z przepisu art. 224 § 4 pkt 1 O.p. w związku z art. 224a § 2 O.p., ale przez organ pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie wydawał organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia – DIS, który zobowiązany był zastosować przy rozpatrywaniu wniosku o wstrzymanie wykonania po wniesieniu zażalenia przez stronę skarżącą, przepis art. 224 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 224a § 2 O.p., a nie przepis art. 224 § 4 pkt 1 O.p. w związku z art. 224a § 2 O.p. W związku z tym oczywiście niezasadne jest czynienie DIS zarzutu nieuwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazań z wyżej przywołanego wyroku WSA w Warszawie, zapadłego w innej sprawie i dotyczącego odmiennej problematyki procesowoprawnej. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe jest uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że nie mógł on stwierdzić nieważności zaskarżonego zażaleniem własnego postanowienia z [...] listopada 2007r., z uwagi na jego nieostateczność. Sąd stwierdza również, że prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania nie mogły być rozpatrywane zarzuty strony dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Można je podnosić w odrębnym postępowaniu, którego prawidłowość może być weryfikowana w odrębnym postępowaniu sądowym. Sąd, odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi dotyczącego umieszczenia w uzasadnieniu postanowienia DIS z [...] listopada 2007r. stwierdzenia, że wykonanie decyzji, o której wstrzymanie wykonania wnosiła strona skarżąca powoduje bezprzedmiotowość postępowania o wstrzymanie wykonania tej decyzji, stwierdza, że choć stwierdzenie to nie może być uznane za prawidłowe, nie miało ono istotnego wpływu na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Nie było zatem uzasadnione uwzględnienie skargi Spółki z tego powodu. Sąd administracyjny, o czym mowa wyżej ma obowiązek uwzględnić skargę jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że zaskarżone postanowienia zarusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił jednak, że wyżej opisane uchybienie natury procesowej nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wystarczającą przesłanką, która została wskazana przez DIS oraz uzasadniała umorzenie postępowania w sprawie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS było wskazanie w uzasadnieniu postanowienia z [...] listopada 2007r., jak również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że decyzja, o której wstrzymanie wykonania strona wnosiła, została uchylona. Tym samym brak było przedmiotu postępowania, którego dotyczył wniosek strony. Uzasadnione było zatem wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania. Sąd wyjaśnia ponadto, że treść art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Tym samym, jeśli zajdzie jakakolwiek przesłanka – a w rozpoznawanej sprawie taka przesłanka miała miejsce, o czym mowa wyżej (uchylenie decyzji, o wstrzymanie wykonania, której wnioskowała strona) – organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpoznawanej sprawie wydano postanowienie, ale takie działanie było prawidłowe i uzasadnione zarówno treścią art. 219 O.p, z którego wynika, że do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 208 O.p., jak również treścią art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 224 § 2 O.p., z których to przepisów wynika, że w sprawie wstrzymania wykonania wydaje się postanowienia. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.