III SA/Wa 2279/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3471 zł (słownie: trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 207, art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako ustawa Ord. pod.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z o.o. "P" – S. M. P. – powoływanej dalej jako Skarżąca za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, liczonych na dzień wydania decyzji - od wypłaconych wynagrodzeń za marzec, sierpień i grudzień 2000 r., styczeń - grudzień 2001 r. oraz styczeń - luty 2002 r. W uzasadnieniu wskazano, iż powyższe należności nie zostały uregulowane, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie organu wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podstawowego. Podniesiono, iż z posiadanych przez organ podatkowy informacji, wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, ponadto brak jest informacji o aktualnych źródłach jej dochodów oraz o posiadanym majątku. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku spółki. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji do organu wyższego stopnia, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 116 ustawy Ord. pod. w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, nieprecyzyjnie i nieprawdziwie określający stan faktyczny sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu wskazał także, iż organ podatkowy zaniechał przesłuchania Skarżącej w celu wykluczenia lub potwierdzenia okoliczności określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ord. pod. Wyjaśnił, iż organ nie wykazał, bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, która jest niezbędną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto, nie zbadano, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki tj. czy nie złożono w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub czy też nie złożenie takiego wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło bez winy członka zarządu. Stwierdził, iż w dniu 1 września 2003 r. został, złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. w terminie 2 tygodni od daty zaprzestania płacenia długów. Wyjaśnił, iż Sąd wydał postanowienie umarzające postępowanie w przedmiocie upadłości Spółki wskazując, na fakt, iż majątek spółki nie pokryje kosztów postępowania upadłościowego. Oświadczył, iż w okresie od kwietnia do października 2002 r. zarząd spółką sprawował L. B. i w tym okresie decyzje o ogłoszeniu upadłości leżały w jego gestii. Ponadto w 2003 r. Skarżąca przebywała na licznych zwolnieniach lekarskich, z uwagi na swój stan zdrowia oraz konieczność przejścia skomplikowanych operacji chirurgicznych. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, że Skarżąca była współzałożycielką i wspólnikiem Spółki, a także członkiem zarządu spółki "P.". Organ wyższego stopnia powołał się na art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954). Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ze względu na nie ujawnienie w czasie postępowania egzekucyjnego majątku Spółki, z którego mogłyby zostać zaspokojone zaległości podatkowe tego podmiotu, organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 116 ustawy Ord. pod. orzekając o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zaległości Spółki. W myśl art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 2 ww. ustawy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Inną przesłanką uwolnienia się od odpowiedzialności jest udowodnienie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zgodnie z zapisem art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U z 1991 r. Nr l 18, poz. 518 ze zm.), zwanego dalej p.u. Wniosek taki należy złożyć we "właściwym czasie", tzn. takim, w którym możliwe byłoby wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ podkreślił, że Spółka właściwie od początku swojego istnienia nie przynosiła oczekiwanych zysków. Wskazał, iż w ocenie organu odwoławczego działania restrukturyzacyjne miały charakter pozorny, gdyż z 10 rat, na które została rozłożona opłata restrukturyzacyjna, zapłacono tylko jedną. Stwierdził, ponadto, iż złożenie w dniu 1 września 2003 r. wniosku o upadłość w momencie, gdy wiadomo było, że wielu wierzycieli nie zostanie zaspokojonych ( kapitał Spółki wynosił [...] zł, a jej zobowiązania wobec wierzycieli [...] zł), trudno nazwać "właściwym czasem". Zatem w ocenie organu podatkowego drugiej instancji sformułowania "właściwy czas" nie można utożsamiać z momentem, w którym spółka nie dysponuje już żadnymi aktywami i stan majątkowy spółki kwalifikuję ją jako "bankruta". Zdaniem organu argumenty Skarżącej o tym, iż nie miała wpływu na decyzję prezesa firmy L. B. nie mogą być uwzględnione, gdyż członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki, powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Natomiast odnośnie złożonych dowodów w postaci zaświadczeń lekarskich potwierdzających kłopoty zdrowotne Skarżącej w 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej oświadczył, że nie mogą być one powodem uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Skarżącej, który zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., przez niewłaściwe zastosowanie w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, nieprecyzyjnie i nieprawdziwie określający rzeczywisty stan faktyczny, w szczególności okoliczności mające wpływ na wyłączenie odpowiedzialności strony. - art. 121, art. 122, art. 124 ustawy Ord pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak dokładnego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł dwa argumenty. Po pierwsze, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy egzekucyjnej i nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w stopniu pozwalającym stwierdzić jego bezskuteczność. Ponadto organ, nie zakończył postępowania egzekucyjnego ani sposób faktyczny ani w sposób formalny, zatem w ocenie pełnomocnika trudno uznać, iż został spełniony wymóg bezskuteczności egzekucji. Podniósł, iż bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona formalnie. Po drugie zarzucił, iż kłopoty zdrowotne członka zarządu spółki powodujące brak możliwości zajmowania się sprawami spółki stanowią istotną okoliczność pozwalającą stwierdzić, iż ewentualne nie złożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy tego członka zarządu, gdyż trudno przypisać mu winę za brak działań podjętych podczas hospitalizacji. W jego ocenie powyższe okoliczność nie była przedmiotem jakiegokolwiek postępowania dowodowego, gdyż organ uznał, iż jest ona bez znaczenia dla sprawy. W ocenie pełnomocnika powyższa sytuacja stanowi dowód, iż organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe w sposób wybiórczy i nie dołożył należytej staranności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie strony skarżącej naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania. Ponadto, całkowicie zignorowano zdaniem pełnomocnika Skarżącej argumentację, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż kłopoty zdrowotne podatniczki w 2003 r. nie mogą być powodem uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, ponieważ sytuacja finansowa Spółki, już wcześniej wymagała podjęcia działań w celu jej rozwiązania. Ponadto Strona, pomimo zwolnienia lekarskiego odbierała korespondencję organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż na obecnym etapie postępowania większość podniesionych w niej zarzutów należy uznać za przedwczesne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania, w stopniu dającym podstawę do uchylenia powyższych rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W niniejszej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za lata 2000-2002, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ...). Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. (którego ówczesne brzmienie w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, c) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. d) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego. Odnośnie faktu braku możliwości zaspokojenia z majątku spółki powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe – które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a) i kodeksie postępowania cywilnego (K.p.c.), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów K.p.c. albo przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1 - 4 u.p.e.a., art. 824 § l pkt 3 i art. 827 § 2 K.p.c.). Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 402-403). W ocenie Sądu brak formalnego uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki skutkuje tym, iż w postępowaniu co do przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu spółki, istnieje domniemanie, iż spółka dysponuje majątkiem, który może być przeznaczony na zaspokojenie wierzyciela publicznego. Na podkreślenie zasługuje to, iż w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem, a podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu stało się ustalenie organu, że pod adresem swojej siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest znany żaden inny adres oraz, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, z którego można egzekucję prowadzić. W tej sytuacji wobec powyższego naruszenia przepisów postępowania pozostałe zarzuty skargi należy uznać za przedwczesne i jako takie nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit.+ i c) i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.