III SA/Wa 2280/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę G. R. (dalej także: skarżący lub strona) wnioskiem z 30 listopada 2015 r. (data prezentaty Urzędu Skarbowego w [...]) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) o umorzenie w całości lub w części naliczonych odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2014 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że nie jest w stanie uiścić powyższej zaległości podatkowej choćby w części, ponieważ odbywa karę pozbawienia wolności, a w związku z tym nie pracuje i nie uzyskuje żadnych dochodów. Jednocześnie zapewnił, że przedmiotowe zadłużenie spłaci jednorazowo lub w ratach natychmiast po odbyciu kary pozbawienia wolności. Ze złożonych przez skarżącego oświadczeń o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wynikało, że G. R. nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego (druk ORD-HZ). Skarżący pozostaje z żoną w separacji, mając na utrzymaniu siedmioletniego syna. Zgodnie z wykazem informacji o czynnościach majątkowych skarżący 24 lipca 2012 r. otrzymał darowiznę w postaci: – niezabudowanej działki o powierzchni 0,1200 ha, położonej w miejscowości D., gmina [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]; – [...] udziału w drodze nr [...], o powierzchni 0,1266 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Z akt sprawy wynikało ponadto, że 21 maja 2014 r. G. R. sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 99.000,00 zł. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty - PIT-39 za 2014 r. potwierdziło, że skarżący uzyskał przychód w kwocie 99.000,00 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.415,42 zł, co dało dochód w wysokości 96.584,58 zł. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik US na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) oraz § 9, § 11 pkt 2 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2005 Nr 165 poz. 1373), odmówił G. R. umorzenia w całości lub w części odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w 2014 r., w kwocie 18.351,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 861,00 zł (odsetki na dzień wpływu wniosku). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedstawione przez skarżącego argumenty nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia podania i zastosowania ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnika US zastosowanie ulgi w przedmiotowej sprawie byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej względem podatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich ustawowych obowiązków podatkowych. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w[...] (dalej: Dyrektor IS) ponownie wskazując, że odbywa karę pozbawienia wolności i nie posiada środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej. Skarżący argumentował, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji zarówno finansowej, jak i rodzinnej. Powoływał się na okoliczność, że odsetki od zaległości narastają z każdym dniem, a ich wysokość przekroczy realne możliwości spłaty z chwilą zakończenia odbywania kary, co nastąpi w styczniu 2018 r. W konsekwencji przez resztę lat skarżący będzie pracował jedynie na spłatę odsetek. Zdaniem strony za udzieleniem wnioskowanej ulgi i zastosowaniem nadzwyczajnego środka jakim jest umorzenie odsetek, przemawia ważny interes podatnika i interes publiczny. Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, analizując ponownie przedmiotową sprawę, podzielił stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym w stosunku do strony nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja majątkowa skarżącego (brak dochodów oraz odbywanie kary pozbawienia wolności) jest niewątpliwie trudna, niemniej jest następstwem wcześniej, świadomie podjętych działań. Zatem nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w żądanym przez stronę zakresie, choćby ze względu na okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. Organ odwoławczy przywołał, że poza sytuacją finansową i majątkową podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania owej zaległości podatkowej. Dyrektor IS argumentował, że odsetki za zwłokę, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania powstały w konsekwencji nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości skarżący posiadał środki finansowe, których nie przeznaczył na zapłatę podatku. G. R. dokonując sprzedaży nieruchomości dysponował określoną kwotą i mógł zabezpieczyć środki na uregulowanie podatku. Zdaniem organu drugiej instancji uwzględnienie analizowanego wniosku stanowiłoby uprzywilejowanie skarżącego w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji jednak terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu Państwa. Skarżący powinien w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki pieniężne na zapłatę należnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt przebywania skarżącego w zakładzie karnym, nie przesądza jeszcze o tym, że obligatoryjnie należy umorzyć bezsporną należność Skarbu Państwa. Wprawdzie odbywając karę pozbawienia wolności podatnik ma ograniczone możliwości zarobkowania, to jednak nie ponosi on żadnych kosztów, gdyż uzyskuje od państwa wszelkie niezbędne świadczenia zapewniające podstawy funkcjonowania. Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Skarżący argumentował, że przyznanie mu wnioskowanej ulgi nie stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej względem podatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich ustawowych obowiązków podatkowych. Zarzucił, że jego sprawa nie została rozpatrzona z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji życiowej i finansowej w jakiej się znalazł po sprzedaży nieruchomości, która to sytuacja spełniała przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a tym samym uzasadniała przyznanie ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie to jest natomiast ograniczone dyrektywami wyboru, tj. “ważnym interesem podatnika" oraz “interesem publicznym". Przez pojęcie "interes publiczny", który jest pojęciem niedookreślonym rozumieć można dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Kolejną kierunkową dyrektywą wyboru określoną w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jest ważny "interes podatnika". Z uwagi na to, że pojęcie to jest nieostre, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że ważny interes podatnika to sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy, a więc nadzwyczajne względy które mogłyby zachwiać egzystencją podatnika. W rozpoznanej sprawie chodziło o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości w 2014 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo wyłożyły dwie przesłanki umorzenia. Mianowicie, co do znaczenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy mieć na uwadze, że o istnieniu tego interesu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie należności podatkowych, sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, jak również sprowadza się do rzetelnej analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. W orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA) wskazuje się, że spełnienie przesłanki “ważnego interesu" podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić jednak należy, że nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych (wyrok NSA z 3 lutego 2004r. sygn. akt S.A./Bd 2591/03; także wyrok WSA w Kielcach z 28.11.2013r. sygn. akt I SA/Ke 422/13). Co do drugiej przesłanki, istnienia “interesu publicznego" niewątpliwie nie można wiązać jej wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać tej przesłance ważnego interesu podatnika. Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać też w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (zob. J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne, nie dąży do celu innego niż ten, w którym kompetencja dyskrecjonalna została jej przyznana, działa obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, podejmuje decyzję w rozsądnym terminie, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzega obowiązujących przepisów prawa, lecz także działa w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszuka się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy zgody na umorzenie zaległości. Wnioskowana ulga stanowi wyłom od zasady terminowego płacenia podatków. Niewątpliwie sytuacja materialna skarżącego (brak dochodów, brak majątku mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia) oraz osobista (odbywanie kary pozbawienia wolności) jak też rodzinna (separacja, obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego syna) jest trudna. Nie zmienia to jednak faktu, że – jak prawidłowo wywiodły organy – jest następstwem wcześniej, świadomie podjętych działań. Zatem sytuacja materialna i rodzinna nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w żądanym przez stronę zakresie, choćby ze względu na okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że poza sytuacją majątkową podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania owej zaległości. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, koniecznym jest ustalenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odsetki za zwłokę, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania powstały w konsekwencji nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych bez uwzględnienia obowiązku terminowej zapłaty podatku. Skarżący nie wskazał żadnej przyczyny, która uniemożliwiła mu zapłatę podatku, zważywszy że obowiązek ten pozostaje następstwem dokonania czynności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż nieruchomości. Z transakcji sprzedaży strona uzyskała dochód w wysokości 96.584,58 zł, zatem dysponowała środkami finansowymi na uregulowanie podatku w wysokości 18.351,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości, skarżący posiadał środki finansowe, których nie przeznaczył na zapłatę podatku, dokonując sprzedaży nieruchomości dysponował określoną kwotą i mógł zabezpieczyć środki pieniężne na uregulowanie podatku. Skarżący natomiast tę kwestię pomija, nie podając na co zostały przeznaczone środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, i dlaczego uiszczenie należności odsetkowej nie było możliwe. W tej sytuacji organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że przyczyny zaistnienia zaległości podatkowej były zależne od woli skarżącego oraz uwzględniły sposób postępowania skarżącego w związku z powstałą zaległością podatkową, jako element jednej z przesłanek umorzenia tej zaległości. Przyczyny powstania zaległości podatkowej (zależne lub nie od woli podatnika) oraz sposób postępowania podatnika w związku z powstałą zaległością, stanowią bowiem element jednej z przesłanek, które organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygając o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Interesu podatnika nie można postrzegać wyłącznie z poziomu oczekiwań strony, gdyż "ważny interes podatnika" to całokształt okoliczności, dotyczących jego sytuacji osobistej, przede wszystkim aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały oraz perspektyw na przyszłość. Skoro bowiem interes ma być "ważny", to ważne być muszą okoliczności mające wpływ na tę sytuację. Nie ulega zaś wątpliwości, że aktualna trudna sytuacja materialna skarżącego jest skutkiem decyzji podjętych przez niego w przeszłości. Zatem przyznanie ulgi podatkowej, bez uzasadnienia nadzwyczajnymi okolicznościami, naruszyłoby w ocenie Sądu zasadę sprawiedliwości i równości oraz interes publiczny. Uwzględnienie wniosku, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej jednak terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu Państwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, iż nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (tak trafnie wyrok NSA z 30.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; wyrok WSA z 3 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 851/11). Niewątpliwie, jak wskazano powyżej, sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że skarżący odbywa obecnie karę pozbawienia wolności a brak jest podstaw pozwalających przyjąć, że jest to konsekwencja czynu popełnionego z winy nieumyślnej. Podkreślić należy, że okoliczności sprawy w kontekście "ważnego interesu podatnika" oraz “interesu publicznego" należy analizować z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. U podatnika musi zachodzić nadzwyczajna sytuacja i dopiero to może przesądzać o wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości. Skarżący jest ponadto osobą dość młodą (PESEL [...] k.8 akt administracyjnych), zdolną do podjęcia pracy, odbywanie kary pozbawienia wolności zakończy za kilka miesięcy, tj. w styczniu 2018 r. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba również mieć na uwadze, że sam brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z 20.05.2004 r., III SA 2919/03). Ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki “interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując “ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (tak wyrok NSA z 27 lutego 2013 sygn. akt II FSK 1351/11). Prawidłowo zatem organy podatkowe nie dopatrzyły się także wystąpienia przesłanki w postaci "interesu publicznego". Jak trafnie wskazano, że interes publiczny to postępowanie respektujące wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie m.in., jak sprawiedliwość, przejawiającą się w powszechnym obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych. Równocześnie umorzenie przez organ podatkowy wnioskowanej zaległości podatkowej stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach płatności. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie należnych odsetek za zwłokę traktowane być musi jako instytucja nadzwyczajna, gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do, uprzywilejowywania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Naruszenie tej reguły w rozpatrywanej sprawie, byłoby sprzeczne również z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Organy podatkowe, co należy podkreślić, nie ograniczyły ustaleń w zakresie przesłanki “ważnego interesu podatnika" tylko do sytuacji materialnej skarżącego. Jest to oczywiście podstawowe kryterium, ale nie jedyne. Organ wziął pod uwagę nienależące do niego okoliczności życiowe skarżącego, i dopiero w tym kontekście analizował sytuację materialną strony. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że podatnik: nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego, nie pracuje, a co za tym idzie nie osiąga żadnych dochodów, w chwili obecnej odbywa karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym [...] w [...], w styczniu 2018 r. odbywanie kary dobiegnie końca. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, a ocena ta zdaniem Sądu jest zgodna z prawem. Fakt przebywania skarżącego w zakładzie karnym (areszcie śledczym), nie przesądza jeszcze o tym, że obligatoryjnie należy umorzyć bezsporną należność Skarbu Państwa. Wprawdzie odbywając karę pozbawienia wolności podatnik ma ograniczone możliwości zarobkowania, to jednak nie ponosi on żadnych kosztów własnego utrzymania, gdyż uzyskuje od państwa wszelkie niezbędne świadczenia zapewniające podstawy funkcjonowania. Ponadto w stosunku do skarżącego istnieje pozytywna prognoza w zakresie dalszego funkcjonowania i spłaty zobowiązania. Tym samym umorzenie zaległości podatkowej, pozbawionego wolności do stycznia 2018 r. podatnika, byłoby przedwczesne i naruszałoby interes publiczny. Powyższa ocena prawna dokonana przez organ jest ze wszech miar prawidłowa, nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.