III SA/Wa 2284/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę T. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] marca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako Komplementariusza spółki T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości D. (gm. R.) przy ul. [...]. ("Spółka") za zaległości podatkowe powstałe w tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikające z prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zobowiązania podatkowe Spółki, za które zaskarżoną decyzją NUS z dnia [...] marca 2018 r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa Strony stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., "ustawa o VAT") powstały w okresie od września 2014 do kwietnia 2015 r., tj. w czasie, kiedy Skarżąca pozostawała komplementariuszem Spółki. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień – grudzień 2014 r. oraz styczeń – marzec 2015 r., a Strona w okresie jej powstania była wspólnikiem-Komplementariuszem Spółki. Wobec powyższego stosownie do treści art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej: "O.p.") NUS zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki. Zarzuty podniesione w odwołaniu DIAS uznał za bezzasadne. W szczególności DIAS stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki i wskazał jednocześnie na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony; art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania prezesa zarządu Strony, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji NUS, to jest brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego decyzji, które nie pozwoliło na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prześledzenia toku rozumowania organu, w szczególności poprzez pominięcie przez organ uzasadnienia w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony, co powoduje, że Strona nie jest w stanie poznać motywów orzeczenia wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Sąd wskazuje, iż podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W świetle regulacji art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej organy podatkowe zobowiązane są wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była komplementariuszem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Okoliczności powyższe zostały wykazane zarówno w decyzji NUS, jak i DIAS. Przepis art. 115 § I ustawy O.p. stanowi, iż komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W myśl art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dotyczy to także przypadku, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Prawdą jest, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i następczy. Warunkiem jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik (podatnik, tu: Spółka) nie wykonał. W przypadku solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, zgodnie z art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p., organ nie ma swobody w wyborze osoby, względem której może ustalić odpowiedzialność podatkową, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich mogących wchodzić w grę podmiotów (wspólników) - por. S. Babiarz. B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2009. s. 470. W świetle regulacji art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej organy podatkowe zobowiązane są wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przestanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc: że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była komplementariuszem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Sąd wskazuje, iż podstawą odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej jest sam fakt bycia komplementariuszem. Odpowiedzialność komplementariusza spółki komandytowej jest niezależna od stopnia zaangażowania w sprawy spółki i przyczynienia się do powstania zaległości, odpowiedzialność ta wiąże się z datą powstania zobowiązań i zaległości podatkowych spółki. W tym kontekście wskazać należy, iż Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. W dniu 11.10.2012 r. została w pisana przez Sąd Rejonowy [...] W. – [...] Wydział Gospodarczy w W. do Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnikami Spółki zostali (niezmiennie): Strona jako komplementariusz oraz Pani B. P., PESEL: [...] jako komandytariusz. Wysokość sumy komandytowej określono na kwotę 50 000,00 zł. Spółkę reprezentuje wyłącznie komplementariusz - Skarżąca, a osobą reprezentującą komplementariusza jest R. D.- Prezes Zarządu Spółki. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem obrotu kontrolowanej Spółki była elektronika użytkowa w postaci głównie telefonów komórkowych marki A., a także tabletów, telefonów marki S. oraz sporadycznie konsoli S. i I. Transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzane były zarówno w Polsce, jak i w UE oraz poza granicami UE. Towary nabywano i sprzedawano w ramach: - transakcji krajowych, - wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, - transakcji łańcuchowych pomiędzy UE i poza UE, - wewnątrzwspólnotowego nabycia, wewnątrzwspólnotowych dostaw, - eksportu. Spółka dokonywała zarówno sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej za pośrednictwem kasy fiskalnej oraz sporadycznie dokonywała sprzedaży w ramach TAX FREE. Zobowiązania podatkowe Spółki, za które zaskarżoną decyzją została orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącej - stosownie do przepisów ustawy o VAT powstały w okresie od 09/2014 do 04/2015 r., tj. w czasie kiedy Strona pozostawała komplementariuszem Spółki. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Kolejną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki komandytowej jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, wynikających z jej działalności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. komplementariusza Spółki poprzedzone było przeprowadzonym przez organ postępowaniem kontrolnym w Spółce, zakończonym wydaniem w dniu 16.05.2017 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...].12.2017 r. nr [...]. Z decyzji tej wprost wynika, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 08-12/2014 r. oraz 01-03/2015 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że na Spółce ciąży zaległość w podatku od towarów i usług za powyżej wymienione okresy, a Skarżąca w okresie jej powstania była wspólnikiem - komplementariuszem Spółki. Wobec powyższego stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. zasadnie organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08-12/2014 r. oraz 0 -03/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 2 i § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony. Postulowanego przez Skarżącą wymogu wykazania, że "Spółka nie wywiąże się z zobowiązania" nie ma bowiem w przepisach prawa statuujących solidarną odpowiedzialność komplementariusza spółki komandytowej. Zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niemniej jednak przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 O.p. Określa bowiem jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Przepis ten nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on jednak na przeszkodzie, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 115 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania prezesa zarządu Strony, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony. Wskazać należy, iż przesłanką wydania skarżonej decyzji nie jest bowiem zbadanie stanu majątkowego podatnika, czyli Spółki. Taki wymóg nie wynika bowiem z przywołanych wcześniej przepisów prawa. Po raz kolejny wskazać należy, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie. W przedmiotowej sprawie ww. okoliczności zostały wykazane. Art. 115 O.p. nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 115/09) z dnia 25.05.2010 r. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki komandytowej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Powyższy pogląd NSA tutejszy Sąd w całości popiera i przyjmuje za swój. Sąd nie zgadza się także z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. Skarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną oraz stosowne uzasadnienie. To, że decyzja jest niekorzystna dla Strony, nie stanowi samo w sobie o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a przede wszystkim zgromadzony materiał dowodowy, wskazać należy, że brak jest podstaw, aby organowi podatkowemu, zobowiązanemu do działania na podstawie i w granicach prawa oraz realizacji ustawowego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić zarzut z tego powodu, że przyjął odmienne od Strony stanowisko. Sąd nie znalazł w przedmiotowej sprawie także innych uchybień, niepodniesionych przez Stronę, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji. Z uwagi na fakt, iż skarga była niezasadna, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił.