III SA/Wa 2287/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.290.2019.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Spółka M. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność, która ma na celu komercjalizację praw własności intelektualnej do rozwiązań informatycznych oraz know-how związanego z działalnością bankową, poprzez oferowanie ich podmiotom działającym na globalnym rynku finansowym. Właścicielem przedmiotowych praw własności intelektualnej oraz know-how pozostaje podmiot ze Spółką powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "updop", "ustawa" lub "ustawa o CIT"), który wytworzył w ramach swojej działalności szereg rozwiązań informatycznych oraz innych dóbr niematerialnych związanych z działalnością bankową ("Podmiot powiązany"). Spółka współpracuje także z podmiotem zewnętrznym, niebędącym podmiotem powiązanym, który odpowiada zarówno za globalną sprzedaż rozwiązań bankowych, jak i za ich dostosowanie do lokalnego kontekstu klientów biznesowych oraz implementację ("Partner technologiczny"). Partnerem technologicznym jest spółka z siedzibą w Irlandii. Zadaniem Spółki jest znalezienie podmiotów ("Klient końcowy"), które byłyby zainteresowane wytworzonymi rozwiązaniami informatycznymi, i zawieranie umów, na podstawie których podmioty te będą korzystać z rozwiązań dla własnych potrzeb gospodarczych w drodze sublicencji uzyskanej od Partnera technologicznego lub od Spółki. W tym celu Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawcy została udzielona licencja wraz z prawem do dalszego sublicencjonowania oraz inne niezbędne uprawnienia do przeprowadzenia komercjalizacji praw własności intelektualnej oraz know-how należących do Podmiotu powiązanego ("Umowa licencyjna"). Przedmiotem Umowy licencyjnej są autorskie prawa majątkowe do oprogramowania komputerowego (aplikacji, oprogramowania serwerowego, kodów integracji), oraz utrwalony know-how związany z prowadzeniem bankowości detalicznej, dotyczący produktów bankowych i niebankowych oraz związanych z nimi modeli procesów biznesowych (sprzedażowych, po-sprzedażowych, reklamacyjnych), zwane dalej łącznie "Prawami IP"). Zgodnie z Umową licencyjną Podmiot powiązany autoryzował Spółkę do komercjalizacji Praw IP, udzielając jej prawa do sublicencjonowania Praw IP podmiotom trzecim działającym na globalnym rynku finansowym. Zgodnie z postanowieniami Umowy licencyjnej możliwe są dwa modele współpracy z Klientem końcowym. W pierwszym modelu Klient końcowy uzyskuje licencję bezpośrednio od Spółki, w drugim udzielenia sublicencji dokonuje Partner technologiczny, który wcześniej uzyskał analogicznie uprawnienie od Spółki. Zakres uprawnień udzielanych poszczególnym Klientom końcowym może być różny. W takiej sytuacji każdorazowo Spółka określa w Umowie licencyjnej (tj. porozumieniu wykonawczym stanowiącym jej integralną część, a odnoszącym się do konkretnego Klienta końcowego) zakres licencjonowanych Praw IP na rzecz takiego Klienta końcowego. Istotne ponadto jest, że w każdym z powyższych modeli Klient końcowy nabywa uprawnienia do korzystania z Praw IP w takim samym zakresie, jak wskazano w Umowie licencyjnej. Ewentualne uczestnictwo Partnera technologicznego w łańcuchu udzielanych uprawnień nie zmienia tego zakresu. Na podstawie Umowy licencyjnej, w razie sukcesu w postaci udzielenia sublicencji Klientowi końcowemu, Spółka jest obowiązana do zapłaty na rzecz Podmiotu powiązanego stałej, określonej kwoty pieniędzy oraz określonej części opłat licencyjnych zapłaconych przez Klienta końcowego na rzecz Spółki. Fakt, wartość oraz termin poniesienia przez Spółkę kosztów, uzależnione są zatem od uzyskania przychodów z tytułu udzielenia sublicencji na korzystanie z przedmiotu licencji właściwemu Klientowi końcowemu. W 2017 r. Spółka zawarła umowę sublicencyjną z Partnerem technologicznym, który z kolei zawarł odpowiednią umowę z klientem końcowym. W związku z tym Spółka była zobowiązana do poniesienia na rzecz Podmiotu powiązanego stałej, określonej opłaty oraz określonej części opłat licencyjnych, zapłaconych przez Partnera technologicznego na rzecz Spółki. Spółka była zobowiązana do przekazania na rzecz Podmiotu powiązanego 20% opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera technologicznego. Taki podział wynagrodzenia miał zapewnić obu podmiotom pokrycie kosztów prowadzonej działalności w zakresie udzielania licencji do Praw IP oraz odpowiedni poziom zysku. Zarówno opłata stała, jak i 20% opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera technologicznego i przekazanych na rzecz Podmiotu powiązanego, zostały rozpoznane przez Spółkę w całości jako koszty podatkowe i księgowe w roku ich poniesienia, tj. w 2017 r. W taki sam sposób, tj. w całości w 2017 r., zostały rozpoznane przychody w postaci opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera technologicznego. Po przeprowadzonej analizie Spółka oraz Podmiot powiązany doszły do wniosku, że wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu ustalona w umowie była nieprawidłowa. W szczególności uznano, że założenia, na których oparto metodologię kalkulacji wynagrodzenia, były nieprawidłowe. Prawa IP (tak, jak zostały zdefiniowane we wniosku o wydanie Interpretacji) zostały bowiem wytworzone przez Podmiot powiązany. Poza tym znaczna część funkcji i ryzyk w relacji z Partnerem technologicznym leżała po stronie Podmiotu powiązanego. To zatem jemu powinna przysługiwać większa część wynagrodzenia należnego od Partnera technologicznego. W związku z powyższym strony Umowy licencyjnej planują obecnie skorygować rozliczenia między sobą w taki sposób, aby jak najlepiej odzwierciedlić podział zadań oraz ryzyk między Wnioskodawcą, oraz Podmiotem powiązanym. W konsekwencji planowane jest, że wynagrodzenie Podmiotu powiązanego zostanie podwyższone. Zmiana ta znajdzie odzwierciedlenie w odpowiedniej fakturze korygującej wystawionej przez Podmiot powiązany, zwiększającej jego przychód i jednocześnie koszt Spółki. Prawidłowość zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną korektą rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem Powiązanym w związku ze stwierdzeniem, że wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu ustalona w umowie była nieprawidłowa, nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej - Porozumienia w sprawach cen transferowych. Przy tym Spółka nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymując fakturę korygującą od Podmiotu powiązanego Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia takiej korekty kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna. Zdaniem Spółki otrzymując fakturę korygującą od Podmiotu powiązanego, będzie ona zobowiązana do ujęcia korekty kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna. W opinii Skarżącej nie powinny być wstecznie korygowane te koszty uzyskania przychodów, których wartość zmieniła się ze względu na okoliczności powstałe po dniu ich poniesienia. Spółka wskazała, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich potocznym znaczeniem. Nie ulega wątpliwości, iż planowana korekta kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem innej oczywistej omyłki popełnionej w momencie ustalania wynagrodzenia między Spółką, a Podmiotem powiązanym. Strony transakcji od początku powinny bowiem uwzględnić fakt, że to Podmiot powiązany, jako właściciel Praw IP, ponosi podstawowe ryzyko związane z działalnością w zakresie udzielania licencji do Praw IP, a także w związku z tą działalnością ponosi znaczną większość kosztów, w tym kosztów związanych z wytworzeniem Praw IP. Podział wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcę oraz Podmiot powiązany w stosunku odpowiednio 20% do 80% był zatem od początku wadliwy i opierał się na nieprawidłowych założeniach. Zdarzenie to wprost wpisuje się w definicję "omyłki", zawartej w Słowniku Języka Polskiego, który za "omyłkę" rozumie m.in. niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Jednocześnie późniejsza weryfikacja, która wykazała popełniony błąd, nie zmienia faktu, że istniał on już w momencie uzgadniania wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z "inną oczywistą pomyłką", a więc faktura korygująca wystawiona przez Podmiot powiązany powinna być rozpoznana w roku. w którym ujęto koszt wynikający z faktury pierwotnej. Przyjęcie odmiennego podejścia umożliwiałoby podatnikom swobodne ustalanie wysokości przychodów i kosztów wynikających z wzajemnych rozliczeń, a potem równie swobodne ich korygowanie w latach następnych. Skarżąca uznała, że nie jest możliwe swobodne decydowanie o momencie i wysokości przychodu i kosztu poprzez tylko zastosowane odpowiednio ustalenia umowne, a następnie ich późniejszą, w innych okresach rozliczeniowych, na bieżąco, weryfikację i korektę. Umożliwiałoby to podatnikom swobodne kształtowanie wyniku podatkowego za dane okresy sprawozdawcze, bez możliwości de facto ingerencji organów podatkowych w tym zakresie. Interpretacją z dnia 29 sierpnia 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka powinna skorygować wartość nieprawidłowo ustalonego wynagrodzenia (koszt z niego wynikający) w okresie, w którym otrzyma fakturę korygującą od Podmiotu powiązanego, tj. innymi słowy "na bieżąco". Zdaniem Organu wynika to z faktu, iż korekta ta nie wynika ani z błędu rachunkowego, ani z innej oczywistej omyłki, a o korekcie zdecydowała dopiero późniejsza analiza przeprowadzona przez Spółkę i Podmiot powiązany. Spółka złożyła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 15 ust. 4i updop, poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że Organ nieprawidłowo zinterpretował, że pojęcie "innej oczywistej omyłki" nie obejmuje korekty wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu wynikającej z zastosowania nieprawidłowej metodologii kalkulacji tego wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4i ustawy powinna prowadzić do wniosków, że hipotezą tego przepisu (zakresem "innej oczywistej omyłki") objęta jest korekta wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu, spowodowana skorygowaniem stosowanej wcześniej błędnej metody kalkulacji wynagrodzenia. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z błędem/nieprawidłowością istniejącą od samego początku, a jedynie dostrzeżoną później. Przy wykładni art. 15 ust. 4i ustawy należy uwzględnić, że Skarżąca opisała korektę wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikającą z pierwotnie nieprawidłowego ustalonego wynagrodzenia (nieprawidłowego w kontekście podziału funkcji i ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi); 2) art. 15 ust. 4i updop, poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu. Organ błędnie uznał, że ten przepis znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą, w związku z czym korekta kosztów powinna zostać rozpoznana przez Spółkę na bieżąco (tj. w momencie otrzymania przez Spółkę faktury korygującej). Natomiast, zdaniem Spółki, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, a Spółka powinna rozpoznać korektę kosztu wstecz (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna). Skarżąca wskazała, że niniejsze naruszenie prawa przez Organ jest konsekwencją błędu wykładni z pkt 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie polega w istocie na rozstrzygnięciu, czy pierwotnie podjęte rozliczenie Spółki w podatku dochodowym, wynikające z transakcji z Podmiotem Powiązanym, miało charakter oczywistej omyłki w rozumieniu art. 15 ust. 4i updop, czy też rozliczenie to, będąc obiektywnie - według skorygowanej deklaracji - wadliwe, nie miało charakteru omyłki oczywistej, lecz wynikało z błędu o charakterze merytorycznym. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, gdyż wykładnia art. 15 ust. 4i ustawy, zaprezentowana przez Dyrektora, jest prawidłowa. W art. 15 ust. 4i ustawa przesądza, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca. W ustawie rzeczywiście nie jest zdefiniowane pojęcie "oczywista omyłka", ale nieuchronnie nasuwa się tu analogia do art. 215 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "oczywista omyłka" rozumie się więc takie błędy, które są jawne, ewidentne, które wynikają z prostego zestawienia danych będących podstawą oświadczenia woli/wiedzy organu, i które polegają na wadliwym rozliczeniu arytmetycznym lub błędzie czysto językowym. W niniejszej sprawie Spółka podała, że wniosek, iż wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu powinna być inna (większa), podjęto po przeprowadzonej analizie. Wskazano, że założenia, na których oparto metodologię kalkulacji wynagrodzenia, były nieprawidłowe, że ta nieprawidłowość stanowiła konsekwencję oceny, iż prawa IP zostały wytworzone przez Podmiot Powiązany. Znaczna część funkcji i ryzyk w relacji z Partnerem Technologicznym leżała po stronie Podmiotu Powiązanego. W ocenie Sądu te uwagi wskazują właśnie, że pierwotnie wadliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu Spółki nie miało charakteru oczywistej omyłki, lecz wynikało z błędu zasadniczego, czysto merytorycznego, dotyczącego istoty funkcji Podmiotu Powiązanego, Spółki i Partnera Technologicznego. Nie chodziło więc w sprawie o błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę, lecz o błąd materialny, istotny, merytoryczny. Z tego względu w sprawie znajdował zastosowanie art. 15 ust. 4i ustawy. Argumenty przywołane w skardze w rzeczywistości potwierdzają stanowisko Organu. Otóż właśnie zgodne z potocznym rozumienie zwrotu "oczywista omyłka" jest takie jego rozumienie, które prezentuje Organ. "Oczywistość" znaczy jawność, ewidentność, podczas gdy sama Skarżąca podała, że wniosek co do wadliwego ustalenia poziomu kosztów podjęto "w wyniku analizy", uwzględniając zakres przyczynienia się poszczególnych podmiotów do powstania praw do IP. Faktem jest, że "Strony transakcji od początku powinny (...) uwzględniać fakt, że to Podmiot Powiązany jako właściciel Praw IP ponosi podstawowe ryzyko (...), ponosi znaczną część kosztów (...)", ale wadliwość pierwotnego rozliczenia ("...od początku...") jest w ogóle zasadniczym warunkiem korekty deklaracji. Gdyby rozliczenie Spółki było prawidłowe, korekta byłaby niedopuszczalna. W kontekście art. 15 ust. 4i ustawy nie ma znaczenia, czy wadliwość ta występowała ex tunc, czy ex nunc. Istotne jest natomiast, czy wadliwość ma charakter rachunkowy lub inny oczywisty, czy też merytoryczny. Także uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej art. 15 ust. 4i ustawy) odwołuje się do tego dychotomicznego podziału: omyłka oczywista, czy merytoryczna. Z tego uzasadnienia wynika więc, że korekta "wstecz" możliwa jest tylko przy omyłkach rachunkowych lub innych "oczywistych". A contrario – nie jest możliwa przy omyłkach, które mają charakter bardziej zasadniczy, nie pisarski lub nie arytmetyczny. Argument zastosowany w końcowej części skargi (możliwość dowolnego ustalania przychodów i kosztów) jest chybiony. Korekta deklaracji, z jakichkolwiek powodów by ona wynikała, nie wiąże organu podatkowego. O ile organ taki uzna, że korekta jest wadliwa, może wszcząć postępowanie podatkowe i określić wysokość zobowiązania na innym poziomie, niż zadeklarowany w korekcie. Nie ma więc niebezpieczeństwa, że wadliwie skorygowana deklaracja umożliwi swobodne ukształtowanie wyniku podatkowego bez możliwości ingerencji organu podatkowego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.