III SA/Wa 2294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił dla Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 5.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 284,00 zł, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 135.235,00 zł oraz zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 5.608,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 284,00 zł i przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 135.235,00 zł. Od ww. decyzji Spółka w dniu 20 grudnia 2016 r. złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, ewentualnie z ostrożności procesowej na wypadek nie uwzględnienia ww. żądania wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzucała obrazę przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do stosowania, polegającą na uznaniu, że Spółka nie dokonała transakcji nabycia towarów od M. [...] sp. z o.o., V. [...] sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o., Q. [...] sp. z o.o. co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji. Ponadto zaskarżonej decyzji Spółka zarzucała również obrazę przepisów prawa procesowego: 1) art. 199a § 3 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stosunki Spółki z podmiotami dokonującymi sprzedaży opodatkowanej na rzecz Skarżącej cechowała pozorność, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, 2) art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez faktyczne uzależnienie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nieznanych ustawie, a w znacznej części niemożliwych do wykonania czynności zmierzających do ustalenia wiarygodności podatkowej kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego i miało wpływ na treść orzeczenia, 3) art. 122 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do działań organów podatkowych, a to oparcie ustaleń kontroli podatkowej a tym samym ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji w całości na ustaleniach poczynionych w toku innych kontroli i czynności, w których Spółka nie mogła uczestniczyć 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że z faktu, iż Skarżąca korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, co w konsekwencji skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istotą niniejszego postępowania jest ocena, czy ustalony stan faktyczny wypełnił przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych. Organ wskazał, że nie jest istotą postępowania zabezpieczającego precyzyjne wyliczenie przyszłego zobowiązania, ale przede wszystkim wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa jego niewykonania. Na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy co najwyżej uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym, należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych niemożliwa jest merytoryczna ocena zarzutów podnoszonych w kwestii wymiaru podatku. Organ podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty występujące w N.[...] sp. z o.o. jako dostawcy towarów, które wystawiły faktury z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT, były podmiotami nieistniejącymi, a transakcje nie zostały przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach, co wykazano w protokole z kontroli podatkowej. W przypadku G. [...] sp. z o.o., w stosunku do wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej do określenia zobowiązania podatkowego zastosowano przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z tym, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy uznał za udowodnioną okoliczność, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, były podmiotami nieistniejącymi, tzn. stwarzającym tylko formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. O pozorności istnienia świadczą następujące okoliczności: nieprowadzenie faktycznej działalności pod adresem zgłoszonym jako siedziba, ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, posługiwanie się numerem rachunku bankowego innego podmiotu, w tym numerem rachunku bankowego zlikwidowanego, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikiem VAT, brak dokumentacji księgowej w miejscu zgłoszonym do właściwego urzędu skarbowego. Organ podniósł również, że w przedmiotowej sprawie wskazano na uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. nie zostanie wykonane. Wynika to z ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego następujących okoliczności: 1) wszystkie faktury zakupu towarów ujęte w ewidencji VAT za okres objęty kontrolą, z których Spółka odliczyła podatek VAT pochodzą od podmiotów uznanych za nieistniejące, a faktury które zostały ujęte w ewidencji VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, 2) kwoty zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. ustalone w czasie kontroli są dużo wyższe niż kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, wykazywane przez Spółkę, która w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 3) Skarżąca nie posiada majątku trwałego, kapitał zakładowy spółki wynosi 50.000,00 zł, 4) kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalona w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej jest bardzo wysoka w stosunku do majątku obrotowego Spółki (posiadanych środków finansowych na rachunku bankowym lub w kasie), przy czym Spółka nie posiada majątku trwałego, 5) dokonana przez kontrolujących analiza wyciągów bankowych Spółki za okres objęty kontrolą ustaliła, że na rachunku bankowym Skarżącej stan środków pieniężnych na koniec poszczególnych miesięcy był znikomy, za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. wykazuje stan do 10,00 zł, w toku kontroli ustalono, że w dniu w którym na rachunek bankowy Spółki wpływały środki pieniężne lub w dniu następnym, prezes zarządu jak i udziałowiec Spółki dokonywali wypłat środków pieniężnych w kwotach rzędu kilkuset tysięcy złotych jednorazowo (do [...] zł), 6) Spółka dokonywała płatności zobowiązań do kontrahentów i otrzymywała należności również gotówkowo, 7) Skarżąca nie składała do Urzędu Skarbowego sprawozdań finansowych za lata 2013 - 2015. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do stosowania, polegającą na uznaniu, że Spółka nie dokonała transakcji nabycia towarów od M. [...] sp. z o.o., V. [...] sp. z o.o., G. [...] sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o., Q. [...] sp. z o.o. co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji, 2) art. 199a § 3 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stosunki Spółki z podmiotami dokonującymi sprzedaży opodatkowanej na rzecz Skarżącej cechowała pozorność, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, 3) art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez faktyczne uzależnienie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nieznanych ustawie, a w znacznej części niemożliwych do wykonania czynności zmierzających do ustalenia wiarygodności podatkowej kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego i miało wpływ na treść orzeczenia, 4) art. 122 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do działań organów podatkowych, a to oparcie ustaleń kontroli podatkowej a tym samym ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji w całości na ustaleniach poczynionych w toku innych kontroli i czynności, w których Spółka nie mogła uczestniczyć 5) art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że z faktu, iż Skarżąca korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, co w konsekwencji skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. (I SA/Gd 1208/17). Wystarczy zatem, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. (I SA/Po 1114/17). "Uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. (I FSK 1671/17) Ponadto należy zwrócić uwagę, że zdaniem Sądu na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. (I SA/Łd 704/17). Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie stosowania art. 33 O.p. należy zważyć w przedmiotowej sprawie, że organ ustalił sytuację majątkową Skarżącej. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę na brak sprawozdań finansowych za lata 2013 -2015 (wezwania kierowane w tym zakresie do spółki nie zostały odebrane). Ponadto, jak ustalił organ w oparciu o dostępną dokumentację podatkową, dochodowość Skarżącej kształtuje się na niskim poziomie (przy wysokich przychodach Skarżąca ponosi również wysokie koszty). Zwrócić należy także uwagę, że Skarżąca nie posiada istotnego majątku trwałego. Powyższe okoliczności uprawdopodobniają (zachodzi uzasadniona obawa) okoliczność, że Skarżąca nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Oczywiście przedstawiona ocena oparta jest na "obawie" organu (nie jest to pewność) ale owa obawa zdaniem Sądu jest uzasadniona. W sprawie należy również podkreślić znaczną wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w oparciu o przedstawione okoliczności dotyczące postępowania wymiarowego organ również uzasadnił ewentualną wysokość zobowiązania podatkowego, wskazał także okoliczności z których owa wysokość zobowiązania wynika. Biorąc pod uwagę przedstawione w skardze zarzuty Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem postępowania w sprawie wydania tzw. decyzji zabezpieczającej ewentualne zobowiązania podatkowe (art. 33 O.p.) nie jest możliwe wnikliwe badanie postępowania dowodowego przeprowadzonego w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej. W szczególności w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego. Sąd ponownie podkreśla, że na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Dlatego też Sąd nie bada w ramach przedmiotowego postępowania, czy obrót towarem miał charakter rzeczywisty, ale faktury są błędne pod względem podmiotowym, czy też były wystawiane tzw. "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistego obrotu. Końcowo należy podkreślić, że wskazane w art. 33 § 1 O.p. okoliczności stanowiące uzasadnioną obawę mają charakter przykładowy i nie wyczerpują katalogu możliwych sytuacji, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę terminu "w szczególności". Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.