III SA/Wa 2294/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy") uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Na podstawie decyzji NUS z [...] września 2021 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz sześciu zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez NUS [...] września 2021 r. i doręczonych Stronie 22 września 2021 r. NUS przeprowadził postępowanie zabezpieczające zobowiązania podatkowego z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za 12/2018, 1,2,10,11/2019 i 6/2020, w łącznej kwocie należności głównej 1.269.224,00 zł plus odsetki za zwłokę. W toku postępowania NUS dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. w W., w S. S.A oraz w I. S.A. na podstawie zawiadomień doręczonym ww. bankom 23 września 2021 r. a stronie 11 października 2021 r. Ponadto organ egzekucyjny dokonał również zajęcia ruchomości. Decyzja NUS z [...] września 2021 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] marca 2022 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt. III SA/Wa 1387/22, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez DIAS. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. wyrokiem decyzją z [...] maja 2023 r. umorzył postępowanie odwoławcze, ze względu na wygaśnięcie decyzji NUS z [...] września 2021 r. z mocy prawa z dniem 16 grudnia 2022 r. stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: o.p.), tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 12 marca 2025 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego w związku z dokonaną 18 lutego 2025 r aktualizacją tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS [...] września 2021 r., wskazując, że zostały one wystawione na podstawie decyzji NUS z [...] września 2021 r. Następnie należności objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały określone w decyzji wymiarowej z [...] listopada 2022 r., a która została uchylona w całości. W konsekwencji ww. należności utraciły swoją podstawę prawną w postaci decyzji zabezpieczającej, która wygasła na skutek wydania decyzji wymiarowej, która została uchylona decyzją DIAS z [...] lutego 2024 r. Zatem sytuacja prawna ww. tytułów wykonawczych kształtuje się identycznie, jak sytuacja pozostałych tytułów wykonawczych wymienionych w decyzji zabezpieczającej, które zostały objęte postanowieniem o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. NUS odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczających z [...] września 2021 r. NUS w uzasadnieniu zaznaczył, że decyzja określająca (wymiarowa) z [...] listopada 2022 r. została uchylona decyzją DIAS z [...] lutego 2024 r., jednak jednakże rozstrzygnięcie wymiarowe nigdy nie stanowiło podstawy do postępowania zabezpieczającego i nie doszło na jego podstawie do wystawienia tytułu wykonawczego, który mógłby stanowić podstawę do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Podstawę do prowadzenia postępowania zabezpieczającego stanowi decyzja o zabezpieczeniu. W sprawie nie doszło do uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, nastąpiło natomiast jej wygaśnięcie. NUS wskazał, że jedynie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. lub jej uchylenie będzie skutkowało brakiem podstawy do dalszego prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz koniecznością wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 59 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Natomiast w sprawie zaistniała przesłanka z art. 33a § 1 pkt 2 o.p., tj. decyzja wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co istotne, zgodnie z art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Nie godząc się ze stanowiskiem NUS Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucając naruszenie art. 2a, art. 33a § 2 o.p. oraz art. 59 § 2 w zw. z art. 166b i art. 154 § 4 u.p.e.a., wskazując że błędne jest stanowisko NUS, że dotychczasowe postępowanie zabezpieczające wobec Spółki nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Zajęcie zabezpieczające przekształca się bowiem w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Tymczasem w sprawie nigdy nie wydano ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co więcej, nieostateczna decyzja określająca wydana [...] listopada 2022 r. została w całości uchylona dwoma decyzjami DIAS z [...] lipca 2023 r. i [...] lutego 2024 r., a zatem decyzja NUS obecnie nie istnieje. Co prawda, rozstrzygnięcie wymiarowe wydane [...] listopada 2022 r. nie stanowiło podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz zastępuje ono decyzję zabezpieczającą, która wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i która stanowiła podstawę prawną do wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia. Wynika z tego w sposób oczywisty, że zarządzenia zabezpieczenia nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków, jeżeli nie istnieje podstawa prawna ich wystawienia w postaci decyzji zabezpieczającej albo decyzji wymiarowej. Postanowieniem z [...] lipca 2025 r. NUS na wniosek Wierzyciela umorzył postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia NUS z [...] września 2021 r. Dyrektor IAS - działający jako organ odwoławczy - po przedstawieniu ustaleń poczynionych przez organ I instancji oraz przedstawieniu przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie, mając na względzie powyższy stan faktyczny uchylił postanowienie NUS z [...] czerwca 2025 r. i umorzył postępowanie I instancji w całości. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 105, art. 138 §1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 18 u.p.e.a. i wskazał, że wniosek Strony o umorzenie postępowania zabezpieczającego stał się bezprzedmiotowy, ze względu na umorzenie postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny. Na postanowienie organu odwoławczego Skarżąca pismem z 22 września 2025 r. złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 105 § 1 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania z uwagi na umorzenie postępowania zabezpieczającego przez NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r., podczas gdy owo postanowienie nie jest ostateczne, gdyż zostało zaskarżone przez Skarżącą; 2. art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewyjaśnienie przyczyn wydania przez NUS postanowienia z dnia [...] lipca 2025 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, skoro postanowieniem z dnia [...] czerwca 2025 r. NUS odmówił - wbrew wnioskowi Skarżącej - umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczeń wystawionych przez NUS [...] września 2021 r. tym bardziej, że w postanowieniu z dnia [...] lipca 2025 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego nie wskazano - poza wycofaniem przez siebie wniosku złożonego do samego siebie - rzeczywistych powodów umorzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Jak stanowi art. 59 u.p.e.a., § 1. Postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. § 1a. Postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części na wniosek wierzyciela albo z urzędu, jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w art. 33 § 2: 1) pkt 1-5; 2) pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. § 2. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. § 2a. W zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i h oraz pkt 9, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) określonym w § 1 pkt 1, 4, 6 i 7 oraz § 2; 2) niespełnienia w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy; 3) gdy zachodzi błąd co do zobowiązanego. § 3. (uchylony). § 4. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zawiera informację o uchyleniu czynności egzekucyjnych zgodnie z art. 60 § 1 zdanie pierwsze. § 4a. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostawia się w aktach sprawy, jeżeli zobowiązany ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie państwa członkowskiego lub państwa trzeciego i organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego. § 5. Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. § 5a. W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie wydaje postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego sporządza się adnotację w rozumieniu art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego. § 6. W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w: 1) § 1 pkt 4 lit. b i pkt 5-7 lub § 2, 2) § 1a, jeżeli brak wymagalności obowiązku albo wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części nastąpiły po zastosowaniu środka egzekucyjnego - pozostają w mocy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jak stanowi natomiast art. 34a u.p.e.a., wierzyciel z urzędu występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w: 1) art. 33 § 2 pkt 1-5; 2) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Niewątpliwie organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania przesłanek rezygnacji wierzyciela z prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z art. 59 § 6 u.p.e.a. wynika, że w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 6 pozostają w mocy skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi, poprzez uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, do przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Jest to w pełni uzasadnione w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte lub było prowadzone z naruszeniem prawa. Skutek taki nie następuje jednak w przypadkach wskazanych w art. 59 § 6 u.p.e.a., ponieważ egzekucja była wówczas wszczęta i prowadzona w sposób zgodny z prawem. W ocenie Sądu, odmienne skutki umorzenia postępowania w zależności od przyczyn umorzenia powodują, że organ odwoławczy nie mógł w tej sprawie uchylić się od kontroli prawidłowości postanowienia organu I instancji z [...] czerwca 2025 r., pomimo wydania w dniu [...] lipca 2025 r. przez NUS w W. postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego z uwagi na późniejszy wniosek wierzyciela. Co więcej, jak stanowi art. 168b u.p.e.a., zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji spowodowało, że skarżąca została pozbawiona merytorycznej oceny prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przypadku wniosku wierzyciela organ egzekucyjny w ogóle nie bada i nie analizuje, czy zaistniały merytoryczne podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy postępowanie nie było bezprzedmiotowe, a organ powinien był rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Umorzenie postępowania pozbawiłoby stronę prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz prowadziłoby do pozostawienia postanowienia wydanego w I instancji poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.