III SA/Wa 2296/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. K. (nazywany dalej: "skarżący") na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...], obejmującego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, w kwocie należności głównej 267.979,00 zł wraz z należnymi odsetkami za 2009 rok. Zawiadomieniami z dnia 11 grudnia 2015 r. o numerach od [...] do [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A., [...], [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. Zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu w dniu 16 grudnia 2015 r. Z odpowiedzi udzielonych przez dłużników zajętej wierzytelności wynikało, że [...] SA, [...] S.A. i [...] S.A. poinformowały o braku środków pieniężnych na rachunku Zobowiązanego co uniemożliwia realizacje zajęcia egzekucyjnego. Pozostałe Banki poinformowały organ egzekucyjny o nieprowadzeniu rachunków bankowych na rzecz skarżącego. 2. Pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (nazywanej dalej: "u.p.e.a.", opubl. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) ze względu na brak wymagalności; naruszenie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. brak spełnienia wymagania dla tytułu wykonawczego, określonego w art. 27 § 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a.; naruszenie art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie wszystkich czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania (stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a.); zawieszenie postępowania egzekucyjnego - stosowanie do art. 35 u.p.e.a. oraz wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 35 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego. 4. Z uwagi na fakt, iż skarżący zawarł w zarzutach także prośbę o wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r. przekazał akta egzekucyjne Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. i wniósł o wydanie rozstrzygnięcia w kwestii wstrzymania postępowania egzekucyjnego - zgodnie z posiadanymi kompetencjami. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wniosek skarżącego za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. 5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia [...] lutego2016 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu, odnosząc się do podniesionego zarzutu braku spełnienia wymagań przewidzianych dla tytułu wykonawczego, uznał za chybiony argument nie wskazania w tytule wykonawczym, że obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym jest wymagalny. W ocenie organu egzekucyjnego przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał wszystkie niezbędne elementy zawarte w art. 27 § 1 u.p.e.a. i został wystawiony prawidłowo. Ponadto w części E tytułu wykonawczego zawarte jest sformułowanie, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego niepodpisania przedmiotowego tytułu wykonawczego przez właściwe osoby, organ egzekucyjny wyjaśnił, że właściwe osoby posiadające stosowane upoważnienia nadane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., podpisały tytuł wykonawczy przy jego wystawieniu, a następnie przy nadaniu klauzuli wykonalności. W kwestii postawionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu wskazał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe za rok 2009 z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ww. decyzji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a złożenie prze skarżącego zażalenia na ww. postanowienie nie wstrzymało wykonania decyzji. Za bezzasadny organ egzekucyjny uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak wymagalności obowiązku. Rozpatrując podniesiony przez skarżącego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Naczelnik Urzędu, w oparciu o orzecznictwo sądowe, wyjaśnił, że zajecie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy na temat innych praw majątkowych skarżącego, do których można by skutecznie skierować egzekucję. 6. Pismem z dnia 25 marca 2016 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie wszystkich czynność egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego (stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a.) oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego i wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 34 par. 4 u.p.e.a. poprzez brak jego zastosowania – na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie uwzględniające zarzuty i umorzyć postępowanie egzekucyjne; art. 34 § 1 u.p.e.a. - w komparycji postanowienia organ egzekucyjny powołuje się na ten przepis - tymczasem jest to przepis na podstawie którego postanowienie wydaje wierzyciel, a nie organ egzekucyjny (....); art. 33 u.p.e.a. poprzez wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie egzekucyjnej nie występuje podstawa do umorzenia postępowania w związku z wystąpieniem przesłanek z tego przepisu: art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. ze względu na brak wymagalności; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. brak spełnienia wymagań dla tytułu wykonawczego określonego w art. 27 § 1 pkt. 3, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a., ponadto skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu przedwczesne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji (brak wymagalności) z uwagi na fakt złożenia przez stronę zażalenie na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji. Tymczasem zwłoka w rozpatrzeniu zażalenia (na postanowienie dotyczące rygoru wykonalności) i przyspieszenie rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów stała się przyczyną takiego manipulowania formalnymi zasadami przez organy podatkowe i egzekucyjne - po to tylko by uznać niezasadność wniesionych zarzutów - w tym zakresie podnoszę naruszenie zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej (art. 7 i 8 K.p.a). Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia konieczności zastosowania tego przepisu. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 marca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu w sprawie uznania zarzutów za niezasadne. Na wstępie uzasadnienia DIS wyjaśnił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. W myśl art. 34 u.p.e.a. organ winien rozpatrzyć zarzuty i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione - winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Rozpatrywana sprawa dotyczyła podniesionych przez skarżącego (pismem z dnia 23 grudnia 2015 r.) zarzutów dotyczących: braku wymagalności obowiązku, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a zaskarżonym aktem było postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wydane w wyniku rozpoznania tychże zarzutów. DIS, odnosząc się do zarzutu dotyczącego powołania w zaskarżonym postanowieniu art. 34 § 1 u.p.e.a., który może być zastosowany jedynie przez wierzyciela, a nie organ egzekucyjny, wyjaśnił, że przepis powyższy określa tryb postępowania organów w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wydanie stanowiska przez wierzyciela w sytuacji, gdy tym wierzycielem jest jednocześnie organ egzekucyjny, jest bezprzedmiotowe, albowiem nie wydaje się odrębnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela. W sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu będącego jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, dlatego też powołanie w komparycji postanowienia art. 34 § 1 nie stanowiło wady, która mogła by być podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich podniesionych w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. zarzutów i dokonał merytorycznej ich oceny. Skarżący sformułował również zarzut braku wymagalności obowiązku, oparty na art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., wskazując zarówno w zarzutach jak i w zażaleniu, że wskazana w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności decyzja była nieostateczna, gdyż nie była wymagalna z mocy prawa. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu DIS stwierdził, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynikało, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2015 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego wierzyciel powołał decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]., co do której w dniu [...] grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach sprawy niezasadny był zarzut skarżącego, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez DIS zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisku skarżącego przeczyło wprost treść powoływanego przepisu art. 239a O.p. Nadto okoliczności powoływane w przedmiocie wymagalności decyzji nie mają wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Nie jest więc uprawniony do weryfikacji prawidłowości postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zważywszy nadto na przedmiot zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji (zasadność zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym) determinujący granice sprawy rozpoznawanej przez DIS, kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w prowadzonym postępowaniu podatkowym. A zatem granice niniejszej sprawy uniemożliwiają DIS ocenę legalności tego postanowienia. Przechodząc do oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji, DIS zauważył, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w powyższym przepisie, mają charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. W ocenie DIS w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Dokonując oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., DIS stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie, gdyż oceniany tytuł wykonawczy spełniał wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie do dyspozycji tego przepisu w przypadku egzekucji należności pieniężnej tytuł wykonawczy zawiera m. in. wskazanie podstawy prawnej obowiązku, co zostało uwzględnione w przedmiotowym dokumencie. Przez wskazaną podstawę prawną należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. wskazanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też samej decyzji, wydanej na podstawie tych aktów. Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie. W ocenie DIS organ egzekucyjny słusznie wskazał, że jeżeli jest to uzasadnione zakresem i rozmiarem wykonywanych zadań naczelnik może upoważnić pracowników do wydawania rozstrzygnięć, zatwierdzenia i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska w jego imieniu. Zakres upoważnienia określony jest w zakresach czynności lub w odrębnych upoważnieniach. Tytuł wykonawczy został w części wypełnianej przez wierzyciela podpisany przez osobę posiadająca umocowanie do działania w imieniu wierzyciela. Identyczna sytuacja ma miejsce również w kwestii nadania przez organ egzekucyjny klauzuli wykonalności. Ponadto Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu przywołał Skarżącemu akt prawa wewnętrznego, jakim jest Regulamin Organizacyjny [...] Urzędu Skarbowego W. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2015 r., który w swej treści zawiera stosowne upoważniania i kompetencje pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego. W odniesieniu do wniosku skarżącego zawartego w zażaleniu z dnia 25 marca 2016 r. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego DIS zauważył, że w tym przedmiocie zapadło odrębne rozstrzygniecie organu odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] DIS uznał wniosek strony o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego (zawarty w zarzutach z dnia 23 grudnia 2015 r. za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie DIS wyjaśnił, że w sprawie istnieje w obrocie prawnym postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], którym zawieszono prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego. 8. Pismem z dnia 24 maja 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym postanowieniem Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego zastosowania - na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie uwzględniające zarzuty i umorzyć postępowanie egzekucyjne; - art. 34 § 1 u.p.e.a. - w komparycji postanowienia organ egzekucyjny powoła się na cyt. przepis, na podstawie którego postanowienie wydaje wierzyciel, a nie organ egzekucyjny. Z sygnatury/nr postanowienia/ wynika, że sprawą zajmuje się komórka egzekucyjna a nie wymiarowa /wierzycielska/. Ponadto z treści postanowienia /uzasadnienie/ wynikało, że było to postanowienie organu egzekucyjnego, a nie wierzyciela. Jeśli jednak miało to być postanowienie wierzyciela /co nie może być ustalane w sferze domysłów - bo to oznaczałoby wprowadzanie w błąd skarżącego/. Niezależnie od powyższego, podnoszę, że organ egzekucyjny powinien uwzględnić zarzuty a nie uznać je za niezasadne; - przedwczesne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji /brak wymagalności/. Strona złożyła zażalenie na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji. Zasadność argumentów przemawiających za uchyleniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wykonalności nie budziła wątpliwości, jednakże organ egzekucyjny powinien poczekać na wydanie postanowienia przez DIS w przedmiocie rozpatrzenia zażalenia na rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem zwłoka w rozpatrzeniu zażalenia /na postanowienie dot. rygoru wykonalności/ i przyspieszenie rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów stała się przyczyną takiego manipulowania formalnymi zasadami przez organy podatkowe i egzekucyjne - po to tylko by uznać niezasadność wniesionych zarzutów - w tym zakresie podnoszę naruszenie zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej (art. 7 i art. 8 K.p.a.); - organowi egzekucyjnemu - naruszenie art. 33 u.p.e.a. poprzez wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie egzekucyjnej nie występuje podstawa do umorzenia postępowania w związku z wystąpieniem przesłanek z tego przepisu: - art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. - ze względu na brak wymagalności; - art. 33 § 1 pkt 8 - poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. brak spełnienia wymagań dla tytułu wykonawczego określonego w art. 27 par. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a.; - art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia konieczności zastosowania tego przepisu. Uzasadniając zarzuty skarżący podał, że w tytule wykonawczym organ egzekucyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] listopada 2015 r. W pozycjach wypełnianych przez wierzyciela powinno być wskazana, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". W wymaganych rubrykach organ wskazał, jako podstawę prawną obowiązek podatkowy określony decyzja wymiarową. Jednakże nie wykazał, w tytule wykonawczym, że obowiązek jest wymagalny. W polu E nr 11 wierzyciel nic nie wpisał. Zasadą jest, że organ powinien w tytule wykonawczym wykazać wymagalność - w dwóch aspektach - że wystąpiła; oraz - z jakiej podstawy prawnej wynika. Ani jedno ani drugie nie zostało wykazane przez organ I instancji w tytule wykonawczym. Przedmiotowy brak miał przełożenie na automatyczne zastosowanie szeregu przepisów wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - wystawiając tytuł wykonawczy wierzyciel zobowiązany jest do określenia i doprecyzowania "wymagalności" obowiązku podatkowego. Brak takiego doprecyzowania stanowił niespełnienie wymagania wynikającego z powyższego przepisu. Takie uchybienie stanowiło podstawę do zarzutu o wadliwym tytule wykonawczym - uzasadnia podstawy zarzutu egzekucyjnego, którą w tym przypadku stanowił art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżący wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. W sprawie występowała bowiem podstawa braku wymagalności obowiązku podatkowego określonego w decyzji podatkowej. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie jest decyzja wymagalna z mocy prawa. Wprawdzie, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji, ale został on nadany rażąco wadliwie. Strona wniosła zażalenie na nadanie rygoru wykonalności. W ocenie skarżącego, organ podatkowy /wierzyciel/ również miał poważne wątpliwości w zakresie zgodności z prawem nadanego rygoru wykonalności, skoro nie wykazał go w tytule wykonawczym. Z uwagi na to, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez DIS zażalenia na rygor natychmiastowej wykonalności – skarżący wniósł o wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych. Podniósł, że w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - z uwagi na brak wymagalności odpadnie podstawa do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem nastąpi wykazanie, że od początku brak było podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego (co uzasadnia podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a.). Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. - ze względu na to, że tytuł wykonawczy nie został podpisany przez właściwe osoby. W części wypełnianej przez Wierzyciela - tytuł wykonawczy podpisał pracownik organu podatkowego (a nie organ podatkowy) podczas, gdy u.p.e.a. dopuszcza podpisanie TW z upoważnienia wierzyciela (vide art. 27 par. 1 pkt 7 u.p.e.a.). Skarżący wskazał na brak wykazania, że osoba, która podpisała TW z up. Wierzyciela posiadała w tym zakresie stosowne umocowanie. Skarżący podał, że w świetle art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie przewiduje się nadawania klauzuli wykonalności przez upoważnionego pracownika organu. W części dot. wypełnienia TW przez organ egzekucyjny - klauzule nadać może wyłącznie organ egzekucyjny (Naczelnik US) - tymczasem, w przedmiotowej sprawie klauzule nadał pracownik urzędu skarbowego. Stanowisko to zostało przedstawione tytułem uzupełnienia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności wskazują że organ egzekucyjny prowadził egzekucję z naruszeniem w/w przepisów prawa. W szczególności organ egzekucyjny, uwzględniając te wady powinien stosownie do art. 29 u.p.e.a. stwierdzić brak dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Niezależnie od powyższych zarzutów, organ egzekucyjny dopuścił się zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał ośmiokrotnego zajęcia w różnych bankach rachunków bankowych na taka samą kwotę 462 119,15 zł (łączne więc zajęcie: 8-krotnie przewyższało wartość wynikającą z tytułu wykonawczego). Zajęcia egzekucyjne, które przewyższają wartość kwoty z tytułu wykonawczego są niedopuszczalne - i należy je traktować jako zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego - czyli zarzuty te wypełniają przesłankę określoną w art. 33 § 1 pkt. 8 u.p.e.a. 9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpatrywanej sprawie skarżący podniósł m.in. zarzut zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wyjaśnienia zatem na wstępie wymaga, że "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W ocenie Sądu skarżący takich przesłanek nie wykazał. Niewątpliwie stosowanie środków egzekucyjnych przez organy egzekucyjne stanowi uciążliwość dla zobowiązanego, jednakże należy wskazać, że podjęcie postępowania egzekucyjnego jest spowodowane brakiem dobrowolnego realizowania przez stronę zobowiązań podatkowych. Celem egzekucji jest przymusowe ściągnięcie tych należności, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. W ocenie Sądu zastosowane w realiach przedmiotowej sprawy środek egzekucyjny należy do najmniej uciążliwych. "Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku, bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę" (zob.m.in. wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2007 r., sygn.. akt III SA/ Wa 403/07). Sąd wskazuje, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r.; sygn. akt I SA/Gd 213/98). W przedmiotowej sprawie strona kwestionuje zastosowanie przez organ egzekucyjny środka w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Sąd stwierdza, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zamknięty katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W ocenie Sądu prawidłowe było zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunków bankowych nawet jeżeli było to kilka rachunków, prowadzonych dla skarżącego. Było to w istocie stosowanie jednego środka egzekucyjnego, nie zaś jak zdaje się sugerować w swych zarzutach skarżący "dokonanie ośmiokrotnego zajęcia w różnych bankach rachunków bankowych na taka samą kwotę 462.119,15 zł". Ponieważ w toku prowadzonej egzekucji, ani nawet obecnie w postępowaniu dotyczącym zgłoszonych zarzutów, zobowiązany nie przedstawił praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji z zastosowaniem środków egzekucyjnych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zaspokojenie należności objętych tytułem wykonawczym nr [...]., działanie organu ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wobec bezskuteczności zajęć rachunków bankowych nie można uznać zajęcia rachunku bankowego za zbyt uciążliwy środek, skoro ten środek nie przyniósł zaspokojenia zaległości. Ponadto w orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (tak m.in. WSA w Gliwicach, wyrok z 3 sierpnia 2016 r., (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). 5. W dalszej kolejności Sąd chciałby odnieść się do zarzutu pełnomocnika zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a.. Strona zauważa, że organ egzekucyjny powołując w sentencji zaskarżonego postanowienia przepis, o którym mowa powyżej wprowadził w błąd Skarżącego, gdyż na podstawie tej konkretnej podstawy prawnej postanowienie w sprawie zarzutów wydaje wierzyciel. Treść zaś postanowienia wskazuje na rozstrzygniecie w tym przedmiecie przez organ egzekucyjny. Spełnienie obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy tym wierzycielem jest jednocześnie organ egzekucyjny, nie jest wymagane. Wskazuje na to treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 a mianowicie, że w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (a tak jest w niniejszym przypadku) nie wydaje się odrębnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela. Przyjęcie nawet powołania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sentencji postanowienia w sprawie zarzutów art. 34 § 1 jako uchybienie, nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia w wydanym postanowieniu. Powyższe stanowisko jest jednoznaczne, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i adekwatne także w przedmiotowej sprawie : "Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. W przypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest nieuzasadnione, w takim przypadku zbędne jest uzyskiwanie - w drodze postanowienia zaskarżalnego zażaleniem - stanowiska wierzyciela [...] ze skutkiem w postaci obowiązku merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonego zarzutu przez organ egzekucyjny" (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 694/16). 6. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że nie podziela również stanowiska pełnomocnika w kwestii zarzutów opartych na postawie art. 33 § 1 pkt. 2 i pkt. 6 u.p.e.a. Skarżący wskazuje, iż w tytule wykonawczym jako podstawa prawna należności jest wskazana decyzja z dnia [...] listopada 2015 r. Jednakże organ nie wykazał w tytule wykonawczym, że obowiązek jest wymagalny. A wobec okoliczności wniesienia przez Zobowiązanego zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, nie podlega ona wykonaniu. Odnośnie powyższego zarzutu skargi, Sąd stwierdza, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2015 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego wierzyciel powołał decyzje z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]., co do której w dniu [...] listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu w tych okolicznościach sprawy, niezasadnie skarżący zarzuca, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia na rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowisku skarżącej przeczy wprost treść powoływanego już przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że okoliczności powoływane w przedmiocie wymagalności decyzji nie mają wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości w judykaturze, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. WSA w Krakowie, wyrok z 4 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1273/13). Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego (wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie jest więc uprawniony do weryfikacji prawidłowości postanowień w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na przedmiot zaskarżonego postanowienia (zasadność zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym) determinujący granice sprawy rozpoznawanej, kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi więc odrębną sprawę w postępowaniu podatkowym, które było prowadzone w sprawie Skarżącego. 7. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji, należy zauważyć, iż przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w powyższym przepisie, mają charakter formalny. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. W ocenie DIS w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. 8. Przechodząc do podniesionego w skardze przez pełnomocnika skarżącego, zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w ocenie Sądu, DIS zasadnie stanął na stanowisku, iż tytuł wykonawczy spełnia wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał wszystkie niezbędne elementy zawarte w art. 27 § 1 u.p.e.a. i został wystawiony prawidłowo. Ponadto w części E tytułu wykonawczego zawarte jest sformułowanie, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy. Odnosząc się na do zarzutu Strony naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Słusznie organ egzekucyjny wskazał, że jeżeli jest to uzasadnione zakresem i rozmiarem wykonywanych zadań naczelnik może upoważnić pracowników do wydawania rozstrzygnięć, zatwierdzenia i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska w jego imieniu. Zakres upoważnienia określony jest w zakresach czynności lub w odrębnych upoważnieniach. Niniejszy tytuł wykonawczy został w części wypełnianej przez wierzyciela podpisany przez osobę posiadająca umocowanie do działania w imieniu wierzyciela. Identyczna sytuacja ma miejsce również w kwestii nadania przez organ egzekucyjny klauzuli wykonalności. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonym postanowieniu przywołał Skarżącemu akt prawa wewnętrznego, jakim jest Regulamin Organizacyjny [...] Urzędu Skarbowego W. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2015 r., który w swej treści zawiera stosowne upoważniania i kompetencje pracownikom obsługującym naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe oznacza, że właściwe osoby posiadające stosowane upoważnienia nadane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., podpisały tytuł wykonawczy przy jego wystawieniu, a następnie przy nadaniu klauzuli wykonalności. 9. Z powyższych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.