III SA/Wa 2299/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi H.T. oraz J.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2004r., [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lipca 2004 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 małżonków H. i J.T. w kwocie 1.067,70 zł, na poczet zaległości J.T. wynikającej z decyzji z [...] grudnia 1995 r. z tytułu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A." Sp. z o.o. w likwidacji. Zaliczona przez organ I instancji nadpłata stanowiła ½ wysokości kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania. Na powyższe postanowienie H. i J.T. wnieśli zażalenie, w którym podnieśli, że zgodnie z przepisem art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe powinna być orzeczona w odrębnej decyzji organu podatkowego. Z kolei, w przedmiotowej sprawie, dokonano egzekucji z majątku wspólnego małżonków bez wydania decyzji o odpowiedzialności H.T., jako osoby trzeciej, za zobowiązania "A." Sp. z o.o. Ponadto wskazano, iż małżonek odpowiada jedynie za zaległości podatnika, co nie jest równoznaczne z jego odpowiedzialnością jako osoby trzeciej, na którą przeniesiono odpowiedzialność. W ocenie wnoszących zażalenie, dokonując egzekucji, organ błędnie potraktował małżonków jako współwłaścicieli w częściach ułamkowych, podczas, gdy cechą małżeńskiej wspólności ustawowej jest jej niepodzielność. Ponadto podniesiono, iż organ dokonał egzekucji z należności H.T., bowiem cały dochód stanowiący podstawę naliczenia i zwrotu nadpłaty został wypracowany tylko przez nią. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] października 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż z chwilą przeniesienia odpowiedzialności na J.T., zaległość "A." Sp. z o.o., stała się jego zaległością. Organ II instancji wskazał również, iż nie było konieczne, wydawanie oddzielnej decyzji dotyczącej odpowiedzialności H.T. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ w momencie wydania decyzji w tym przedmiocie skierowanej do jej męża, między skarżącymi istniała wspólność majątkowa. Dlatego też, za zaległości podatkowe J.T. odpowiada solidarnie razem z nim małżonka – H.T., a zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami kształtują się na zasadzie współwłasności, czyli własności obojga z nich do posiadanych rzeczy i praw majątkowych w częściach równych, w związku tym organ I instancji słusznie zaliczył ½ części nadpłaty wynikającej z zeznania na poczet zaległości J.T. wynikających z decyzji z 14 grudnia 1995 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze skarżącymi, iż organ I instancji błędnie przyjął, że małżonkowie podczas trwania pomiędzy nimi współwłasności majątkowej są współwłaścicielami posiadanego majątku w częściach ułamkowych. Organ II instancji wskazał, iż kwota nadpłaty wynikająca z korekty zeznania podatkowego ustalana jest na oboje małżonków i staje się wspólna bez wskazania konkretnego udziału przypadającego na każdego z nich. W przedmiotowej sprawie nie miało zatem żadnego znaczenia, które z małżonków wypracowało dochód stanowiący podstawę naliczenia i tym samym zwrotu nadpłaty, stosownie bowiem do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, podatek (ewentualną jego nadpłatę) ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. W skardze z 8 listopada 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. i J.T. zarzucili organom podatkowym naruszenie prawa materialnego oraz procesowego tj.: - prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków bez wydania w stosunku do H.T. decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, na podstawie art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; - prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków bez wydania ewentualnie tytułu wykonawczego na H.T. lub na imię obojga małżonków; - prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków bez nadania ewentualnie tytułowi egzekucyjnemu wystawionemu na J.T. sądowej klauzuli wykonalności przeciwko małżonce; - prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków na podstawie nieprawomocnych tytułów egzekucyjnych, wobec przywołania w nich błędnej podstawy prawnej zobowiązania, tj. decyzji nr [...] (wydanej na innego podatnika) zamiast decyzji nr [...]; - przepisów prawa procesowego, poprzez pozbawienie H.T. prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł prowadzić egzekucji w stosunku do H.T. Skarżący podnoszą, iż J.T. nie jest podatnikiem, lecz wyłącznie osobą odpowiedzialną za zobowiązania. Podatnikiem jest natomiast "A." Spółka z o.o. Zdaniem skarżących, w takiej sytuacji, przepisy nie umożliwiają dalszego przenoszenia odpowiedzialności, z osoby odpowiedzialnej za cudze zobowiązania podatkowe na inne osoby. Skarżący twierdzą, iż H.T. mogłaby odpowiadać za zobowiązania męża jedynie w przypadku, w którym to właśnie on byłby podatnikiem. Skarżący twierdzą ponadto, iż przedmiotowa egzekucja nastąpiła faktycznie w całości z dochodu H.T., bowiem cały stanowiący podstawę naliczenia podatku i tym samym zwrotu nadpłaty dochód został wypracowany tylko przez nią. Składając zaś wspólnie z mężem zeznanie podatkowe, skorzystała jedynie z przysługującego jej prawa do ustalenia wysokości podatku dochodowego w sposób przysługujący małżonkom. Skarżący wnoszą o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji oraz o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w wysokości wynikającej ze złożonej korekty zeznania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto w piśmie z 5 lipca 2005 r. organ II instancji wskazał, iż jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu odpowiedzialności J.T. za zobowiązania "A." Sp. z o.o., nie uległo przedawnieniu. W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2005 r. skarżący uzupełnili skargę o następujące zarzuty: - zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji; - zarzut z art. 33 ust. 7 powołanej ustawy, tj. brak doręczenia upomnienia zobowiązanemu; - zarzut z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, tj. przedawnienie zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej, której obowiązek zapłaty a także możliwość dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego uległ przedawnieniu. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność J.T. za zaległości podatkowe "A." Sp. z o.o. orzeczona została decyzją Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 1995 r. Powyższa decyzja oparta została na przepisach art. 47 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl przepisu art. 47 ust. 2 powołanej ustawy, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takim zakresie, w jakim mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. O odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji (art. 40 ust. 1). Zauważyć należy, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tegoż podatku, stąd możliwość czasowa jej dochodzenia od osoby trzeciej odpowiada terminowi przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30 powołanej ustawy. Po upływie terminu określonego w powyższym przepisie organ podatkowy traci prawo domagania się od podatnika zapłaty zaległości podatkowych oraz prawo przymusowego dochodzenia tych zaległości w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd wyjaśnia również, iż istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Instytucja ta ma więc za cel ochronę pewności obrotu prawnego oraz eliminację roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu od chwili ich powstania byłyby oderwane od sytuacji faktycznej, w jakiej znalazł się następnie podatnik. Nie budzi wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, rozpoczął bieg 1 stycznia 1996 r. Z kolei 14 lutego 1996 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu przez poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego w S. ruchomości zobowiązanego J.T., a mianowicie samochodu osobowego marki reno laguna. Wyjaśnić bowiem należy, iż przepis art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, iż bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Sąd zauważa, iż przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każdą czynność przewidzianą w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), która prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku określonego w art. 2 tej ustawy, taką czynnością w niniejszej sprawie było właśnie zajęcie ruchomości. Po ustaniu przerwy w biegu przedawnienia, przedawnienie biegnie na nowo (art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Pociąga to za sobą taki skutek, że wydłuża się okres, w którym możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe regulacje, wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upłynął w lutym 2001 r. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2004 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2004 r., wydane zostały po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei, po upływie terminów określonych w przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych organ podatkowy traci prawo domagania się od podatnika zapłaty zaległości podatkowych oraz prawo przymusowego dochodzenia tych zaległości w postępowaniu egzekucyjnym. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skarżących tj. prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego małżonków bez wydania w stosunku do H.T. decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, na podstawie art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie wystawienia tytułu egzekucyjnego na H.T. lub na imię obojga małżonków, nie nadania tytułowi egzekucyjnemu sądowej klauzuli wykonalności przeciw małżonce, wskazać należy, iż nie znajdują one uzasadnienia. W ocenie Sądu, z treści przepisów art. 40 i 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 332 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe w trakcie trwania małżeństwa, w stosunku do jednego z małżonków, solidarną odpowiedzialność za te zobowiązania ponoszą obydwoje małżonkowie. Nie ma w związku z tym konieczności wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności małżonka za te zobowiązania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 41 powołanej ustawy, małżonek podatnika odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, przy czym zaległości podatkowe podlegają zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków. Sąd zauważa, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania ma charakter konstytutywny, tj. z chwilą doręczenia jej osobie trzeciej powstaje obowiązek spełnienia przez nią świadczenia podatkowego. Tym samym w dniu doręczenia decyzji z [...] grudnia 1995 r., zaległości podatkowe spółki "A." stały się zaległościami J.T. Dlatego też, zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż po wydaniu decyzji o odpowiedzialności jednego z małżonków można wszcząć egzekucję z majątku drugiego małżonka pod warunkiem, że stanowi on ich majątek wspólny. W związku z powyższym, nie było konieczności wystawiania tytułów wykonawczych skierowanych do H.T., ani też nadawania tytułowi sądowej klauzuli wykonalności. Ponadto z uwagi na fakt, iż małżonek podatnika i podatnik ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie ma znaczenia okoliczność, iż egzekucja faktycznie nastąpiła w całości z dochodów małżonka podatnika. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego na podstawie nieprawomocnych tytułów wykonawczych, z uwagi na omyłkę polegającą na zmianie jednej z cyfr oznaczających numer decyzji, na podstawie której przeniesiono odpowiedzialność, wskazać należy, iż uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość prowadzonej egzekucji a także prawomocność tytułów wykonawczych. Ponadto bezpodstawny jest również zarzut naruszenia prawa procesowego, poprzez pozbawienie H.T. uczestniczenia w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z [...] grudnia 1995 r. W postępowaniu tym stroną był tylko J.T., dlatego też udział skarżącej w tym postępowaniu na prawach strony był niemożliwy. Podkreślić również należy, iż powyższy zarzut jest nieaktualny w niniejszym postępowaniu, przedmiotowe postępowanie dotyczy bowiem kontroli legalności postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości, a nie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki na J.T. Odnośnie zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z 27 sierpnia 2005 r., Sąd podkreśla, iż zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są środkiem zaskarżenia, który przysługuje w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego też podniesienie ich dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego uznać należy za niedopuszczalne. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ) w zw. z art. 135, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.