III SA/Wa 2299/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylania w całości decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z 4 sierpnia 2009r., wszczął wobec P.R. (dalej zwany: "Skarżącym") postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2003r. w związku z zakupem, aktem notarialnym z 27 listopada 2003r., z matką Z.R. i ojcem B.R., 1/40 udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr 178 za łącznie 120.000zł. Wartość nieruchomości przypadająca na Skarżącego wynosiła 60.000zł. Przesyłkę zawierającą ww. postanowienie pozostawiono, zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia - 25 sierpnia 2009r. 2. NUS decyzją z [...] listopada 2009r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 52.836zł. NUS, z uwagi na brak czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu, dokonał ustaleń w oparciu o materiały dowodowe znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego. Na ich podstawie stwierdził, iż w latach 1999-2003 Skarżący nie składał rocznych zeznań podatkowych. NUS, w związku z brakiem oświadczeń Skarżącego o poniesionych w 2003r. wydatkach, ustalił te wydatki na łącznie 70.448zł (koszty utrzymania - 8.448zł - 704zł miesięcznie; wydatki na nabycie 1/40 udziału w ww. nieruchomości - 60.000zł; koszty ww. aktu notarialnego - 2.000zł). Z uwagi na brak dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2003r. ustalono, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są równe kwocie wydatków poniesionych w tym roku - 70.448zł. NUS wysłał ww. decyzję za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na ostatni zgłoszony przez Skarżącego adres zamieszkania. Z uwagi na jej nieodebranie w terminie wyznaczonym, pozostawiono ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia - 14 grudnia 2009r., zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 O.p. Decyzja stała się więc ostateczna [...] grudnia 2009r., z upływem terminu do wniesienia odwołania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS"), po rozpoznaniu wniesionego od ww. decyzji NUS z [...] listopada 2009r. odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, postanowieniem z [...] lutego 2010r. odmówił przywrócenia terminu, a następnie postanowieniem z [...] lutego 2010r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS. 4. Skarżący we wniosku z 15 marca 2010r. wystąpił do NUS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z [...] listopada 2009r., powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wyjście na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skarżący jako nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji wskazał akt notarialny z 6 listopada 2003r. dotyczący sprzedaży przez jego rodziców spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 3 usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w W., za 177.500zł oraz oświadczenie rodziców, dotyczące przekazania mu 60.000zł na zakup mieszkania przy ul. [...] w W., w zamian za utrzymywanie ww. mieszkania i pomoc. Skarżący zwrócił też uwagę, iż skrzynka pocztowa przy ul. [...] w W. jest ciągle uszkadzana, a korespondencja nie trafia do adresatów. 5. NUS, po wznowieniu postanowieniem z 22 kwietnia 2010r. postępowania w sprawie, decyzją z [...] czerwca 2010r., stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmówił uchylenia w całości swojej decyzji z [...] listopada 2009r., z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie zostały okazane w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną NUS z [...] listopada 2009r. 6. Skarżący w odwołaniu z 30 lipca 2010r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2010r. i merytoryczne rozpoznanie sprawy, zarzucając brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy i niedopełnienie wymogów formalnych, które w przypadku stwierdzenia występowania przyczyn wznowienia postępowania obligują organ podatkowy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 O.p., a następnie merytoryczne ustosunkowanie się do nowych dowodów. Podniósł, iż doręczenie decyzji na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia pozbawia możliwości wznowienia postępowania. 7. DIS decyzją z [...] stycznia 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS po rozważeniu okoliczności sprawy stwierdził, że NUS po dokonaniu analizy przedłożonego przez Skarżącego aktu notarialnego z 6 listopada 2003r. Rep. A nr [...] dotyczącego sprzedaży przez jego rodziców spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 3 usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w W. za cenę 177.500zł, nie mógł, pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na upływ terminu przewidzianego z art. 68 § 4 O.p., orzec co do istoty sprawy. Za prawidłowością wydania ww. decyzji przemawia art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p., z którego wynika, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub znacznej części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Upływ terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., w tym przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jest przesłanką negatywną do wydania decyzji uchylającej dotychczasową decyzję. 8. W skardze z 2 marca 2011r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] stycznia 2011r. oraz ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2010r. i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie art. 240 O.p., ze względu na odmowę wszczęcia wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu powtórzył argumenty z odwołania. 9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy prawidłowe było wydanie przez organy obu instancji decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, mimo istnienia przesłanki do wznowienia postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 4. Sąd - podobnie jak WSA w Warszawie w wyroku z 1 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 908/11, wydanym wobec rodziców Skarżącego w analogicznym stanie faktycznym wiążącym się z zakupem 27 listopada 2003r. 1/40 udziału nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], którego Skarżący dokonał wraz z rodzicami Z. i B.R., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr 178 za łącznie 120.000zł - nie podzielił poglądu DIS, co do możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Zdaniem Sądu, DIS dokonał wadliwej subsumcji ww. przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. DIS przyjął, za NUS, że stan sprawy wskazuje na konieczność zastosowania § 1 pkt 3 lit. b) O.p., za czym przemawia brzmienie art. 68 § 4 O.p., który decyduje o tym, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd stwierdza, że istotnie, gdyby w tej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania miała być wydana nowa decyzja, ustalająca zobowiązania podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym, istotnie doręczenie jej nastąpiłoby po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. Zeznania podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2003r. należało złożyć do 30 kwietnia 2004r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2004r. Terminem do doręczenia decyzji ustalającej wysokość w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był dzień 31 grudnia 2009r. Sąd stwierdza jednak, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował w chwili wydawania decyzji z [...] czerwca 2010r. aktem notarialnym z 6 listopada 2003r., na który powołał się Skarżący, jako na okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania. W aktach tych znajdował się jedynie akt notarialny z 27 listopada 2003r. potwierdzający, że Skarżący wraz z rodzicami zakupił 1/40 udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącą zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr 178 za łącznie 120.000zł. Ten ostatni dokument był znany organowi podatkowemu pierwszej instancji w chwili wydawania ostatecznej decyzji z [...] listopada 2009r. Z akt sprawy wynika ponadto, że dopiero organ odwoławczy dysponował nowym nieznanym dowodem w postaci aktu notarialnego z 6 listopada 2003r. dokumentującym sprzedaż nieruchomości przez rodziców Skarżącego, przed zakupem ww. nieruchomości w dniu 27 listopada 2003r. Już z tego powodu należało uznać, że rozpatrywanie dowodu i okoliczności faktycznych z nim związanych dopiero w postępowaniu odwoławczym, z pominięciem postępowania przed organem pierwszej instancji naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i z tego powodu należało uchylić decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji. Tym samym wydane w sprawie decyzje organów obu instancji, oprócz wadliwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., naruszały też przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji nie zażądał bowiem od Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p. załączenia dowodu, na który Skarżący się powoływał, a mimo to przyjął, że dowód ten stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Natomiast organ odwoławczy, choć dostrzegł ww. wadliwość, nie uznał za zasadne z tego powodu uchylić decyzję organu pierwszej instancji, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., lecz zwrócił się o załączenie do akt sprawy dowodu, którym nie dysponował organ pierwszej instancji i nie mógł go zatem ocenić z punktu widzenia "istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.", o których mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 243 § 2 O.p. Dodatkowo stwierdzić należy, że udzielenie Skarżącemu przez rodziców darowizny na konkretny cel i to przed realizacją tego celu, w wysokości 60.000zł – to jest kwoty, za równowartość, której Skarżący kupił 27 listopada 2003r. ww. udział w ww. nieruchomości powoduje, że niemożliwe jest uznanie, że Skarżący w związku z zakupem ww. nieruchomości posiadał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Sąd nie kwestionuje danych z Głównego Urzędu Statystycznego, co do tego, że koszty rocznego utrzymania jednej osoby w 2003r. kształtowały się w wysokości 8.448 zł. Nie wiadomo jednak czy Skarżący w 2003r. nie pozostawał na utrzymaniu rodziców, którzy ponosili za niego bieżące wydatki z bieżących przychodów. Zbycie zaś przez rodziców Skarżącego 6 listopada 2003r. nieruchomości, wiarygodnym czyni udzielenie Skarżącemu - synowi - darowizny na konkretny cel, przed zakupem ww. nieruchomości 27 listopada 2003r., jak również uprawdopodabnia możliwość ponoszenie przez rodziców wydatków na utrzymanie Skarżącego. 5. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że DIS rozpatrując odwołania, winien zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, DIS również naruszył przepis prawa materialnego: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez jego błędne zastosowywanie w ustalonym w postępowaniu po wznowieniu, stanie faktycznym. W judykaturze i literaturze podkreśla się, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński Komentarz do art. 174 P.p.s.a.). Można spotkać się z poglądem, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (por. np. wyrok NSA z 7 października 2004r. sygn. akt FSK 558/04, LEX nr 251771). Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi (por. wyroki SN: z 24 stycznia 1997r. sygn. akt II UKN 68/9g, OSNAPiUS 1997/18/351, 3 lipca 1997r. sygn. akt l CKN 179/97, LEX nr 81132; końcowa część uzasadnienia wyroku NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt OSK 121/04, ONSAWSA 2004/1/11). 6. Sąd z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (punkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.