III SA/Wa 2299/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. C. kwotę 4.946 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z [...] lipca 2013 r., Rep A Nr [...], T. C. ("Strona", "Skarżący") sprzedał lokal mieszkalny nr [...], położony przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 3512/842801 części w nieruchomości wspólnej za cenę 233 000 zł. Własność ww. nieruchomości Strona nabyła w [...]. T. C. 6 lutego 2014 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 233 000 zł; koszty uzyskania przychodu z ww. zbycia nieruchomości – 0 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – 233 000 zł; kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.") – 233 000 zł; podstawę obliczenia podatku – 0 zł; podatek należny – 0 zł. Pismem z 3 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS"), dokonując czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, potwierdzających kwoty wykazane w ww. zeznaniu podatkowym PIT-39. W odpowiedzi na powyższe, Strona przedłożyła kopię umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z 31 lipca 2013 r. oraz kopie przelewów bankowych na łączną kwotę 253 000 zł, w tym: z 10 kwietnia 2013 r. na kwotę 10 000 zł, tytułem wadium, ul. [...], lok. nr [...]; z 24 kwietnia 2013 r. na kwotę 17 800 zł, tytułem wpłata w ramach porozumienia za lokal [...] m. [...]; z 20 czerwca 2013 r. na kwotę 28 000 zł, tytułem wpłata kolejnej części kwoty za lokal [...] m. [...]; z 30 lipca 2013 r. na kwotę 197 200 zł, tytułem wpłata reszty kwoty za lokal mieszkalny [...] m. [...]. Następnie Strona przesłała dodatkowo za pomocą środków komunikacji elektronicznej skany pisma [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z 11 stycznia 2019 r., L.dz. [...] oraz dwóch zaświadczeń [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z 13 maja 2013 r., L.dz. [...]. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik, wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 44 270 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjęto przychód z odpłatnego zbycia w wysokości 233 000 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że do organu podatkowego nie wpłynęły dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania ww. przychodu określone w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe, dochód z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., ustalono w kwocie 233 000 zł. Dokonując natomiast ustaleń w zakresie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 233 000 zł, przeznaczony na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., nie podlega zwolnieniu z opodatkowania (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), gdyż wydatek ten nie został poniesiony na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. na zakup własnego lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Stąd wskazał, że podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., stanowi kwota 233 000 zł. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 44 270 zł (tj. 233 000 zł x 19%). W odwołaniu z 22 czerwca 2019 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Organowi pierwszej instancji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., uzależniał prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, od definitywnego nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik zbył poprzedni lokal mieszkalny, podczas gdy do skorzystania w ulgi wystarczy, iż w powyższym terminie nastąpi wydatkowanie na ten cel środków uzyskanych z odpłatnego zbycia poprzedniego lokalu, a samo definitywne nabycie odrębnej własności kolejnego lokalu mieszkalnego może nastąpić również po tym terminie; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. O.p.), poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Strona nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Organ przypomniał, że Strona dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 3512/842801 części w nieruchomości wspólnej za cenę 233 000 zł, który to lokal nabyła Strona nabyła w drodze darowizny, aktem notarialnym z [...] maja 2013 r., Rep. A Nr [...]. W związku z powyższą transakcją organ stwierdził, że Strona nie poniosła żadnych wydatków. Powołał się na § 8 i 1 ww. aktu notarialnego z [...] lipca 2013 r., Rep A Nr [...], z którego wynikało, że koszty sporządzenia tego aktu ponoszą kupujący, zaś nabycie przez Stronę ww. lokalu w drodze darowizny z 29 maja 2013 r. jest zwolnione z podatku na podstawie art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r.. Nr 93, poz. 768 ze zm.). DIAS argumentował, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie powoływała się na okoliczność poniesienia jakichkolwiek kosztów, o których mowa w art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić ich poniesienie. W konsekwencji Dyrektor zgodził się za Naczelnikiem, że brak jest dowodów na poniesienie przez Stronę kosztów odpłatnego zbycia, określonych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dowodów na poniesienie przez Stronę wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. DIAS zwrócił uwagę, że akta sprawy zawierają kopie przelewów bankowych z rachunku Strony na łączną kwotę 253 000 zł oraz umowę z 31 lipca 2013 r. o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartą pomiędzy [...] Spółdzielnią Mieszkaniową "Z.", a Stroną (Członkiem tej Spółdzielni), zgodnie z którą lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. [...], został oddany Stronie do używania na czas nieokreślony, na zasadach spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu (§1.1 ww. umowy). Natomiast zgodnie z § 1.3 ww. umowy, ustalony za ww. lokal wkład mieszkaniowy (będący równowartością wymaganego, na dzień sporządzenia niniejszej umowy, wkładu budowlanego - wartości lokalu) wynosi 278 000 zł i został zapłacony w całości do dnia podpisania niniejszej umowy (kwota 10 000 zł w dn. 10 kwietnia 2013 r., kwota 17 800 zł w dn. 24 kwietnia 2014 r., kwota 28 000 zł w dn. 20 czerwca 2013 r., kwota 197 200 zł w dn. 30 lipca 2013 r.). Ponadto, na podstawie § 7 ww. umowy, na pisemne żądanie Członka, Spółdzielnia zawrze z nim umowę ustanowienia odrębnej własności ww. mieszkania na warunkach określonych w ustawie z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, statucie Spółdzielni i niniejszej umowie. Z analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży, z której uzyskano przychód w kwocie 233 000 zł, Strona przedłożyła ww. umowę z 31 lipca 2013 r. o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] oraz dokumenty potwierdzające wniesienie wymaganego na dzień sporządzenia ww. umowy, wkładu mieszkaniowego w kwocie 278 000 zł. Dyrektor wywnioskował, że w terminie, unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który w przedmiotowej sprawie upływał 31 grudnia 2015 r. nie doszło do ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. W szczególności, do dnia 31 grudnia 2015 r. Strona poniosła jedynie wydatki tytułem wniesienia wkładu mieszkaniowego stanowiącego równowartość ww. lokalu mieszkalnego nr [...], co nie jest równoznaczne z jego nabyciem. Tymczasem, zdaniem DIAS, ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe w określonym terminie, tj. dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości lub prawa majątkowego na kupującego. Ponadto DIAS uznał, że co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na ww. własne cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie Strona dokonała wpłaty kwoty 278 000 zł do 31 grudnia 2015 r. tytułem wkładu mieszkaniowego w związku z zamiarem nabycia ww. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], lecz faktycznie ww. lokalu mieszkalnego nie nabył. Tymczasem, przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji, gdy środki pieniężne zostaną wydatkowane na nabycie, a nie, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". W przewidzianym w wyżej powołanym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę w tym okresie prawa własności do lokalu mieszkalnego. Umowa o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia. Stąd, organ odwoławczy uznał, że uzyskany przez Stronę przychód nie został wydatkowany zgodnie z unormowaniami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS warunek wydatkowania dochodu i nabycia nieruchomości w ustawowym terminie ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji zawarcie przez Stronę 31 lipca 2013 r. ww. umowy, a następnie na jej podstawie wniesienie żądania o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie może być traktowane, jako równoznaczne z nabyciem ww. lokalu mieszkalnego, warunkującym skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut Strony, że przesłanka nabycia własności nieruchomości nie musiała zostać spełniona w przedmiotowej sprawie z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nowego przepisu art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania przed dniem 1. Stycznia 2019 r. Organ podkreślił, że wprowadzona ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmiana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotycząca nowego przepisu art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z ww. art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Powołując się na wykładnię celowościową ww. zmiany DIAS zwrócił uwagę, że zamierzeniem ustawodawcy było złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (3 lata według projektu). Powyższa regulacja prawna, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w ocenie organu odwoławczego, nie daje podstaw do zaakceptowania wykładni prezentowanej przez Stronę, co do okoliczności, że przed 1 stycznia 2019 r. przesłanka "definitywnego nabycia" nieruchomości nie musiała zostać spełniona. Rozszerzenie od 1 stycznia 2019 r. unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o art. 21 ust. 25a, miało bowiem na celu doprecyzowanie ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego warunku do skorzystania z ulgi. Zdaniem Dyrektora zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po tym dniu, prawodawca nie pozostawia wątpliwości, że prawo do zastosowania ulgi uzależnione jest nie tylko od poniesienia wydatków, ale i definitywnego nabycia nieruchomości. Ustawodawca wskazał bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi są wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Własny cel mieszkaniowy może zostać zrealizowany wówczas, kiedy podatnik posiada tytuł prawny do lokalu w związku z którym poniósł wydatki. Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającej z art. 2a Op., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy zatem tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie, nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Sama okoliczność doprecyzowania danego przepisu, nie oznacza jednocześnie, że budzi on niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Dyrektor uznał również, że NUS działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przez wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny dowodów. Dołożono przy tym maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z [...] sierpnia 2019 r. oraz zasądzenie na Jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organowi drugiej instancji zarzucił: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegające na przyjęciu przez organy obu instancji, że ww. przepis uzależniał wówczas prawo podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej od nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik zbył poprzedni lokal. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, do skorzystania z ww. ulgi wystarczy wydatkowanie na ten cel środków uzyskanych ze zbycia poprzedniej nieruchomości w powyższym terminie, a już samo nabycie odrębnej własności może nastąpić również po tym terminie; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał na prymat wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza dotyczących ulg podatkowych. Podniósł, że dosłowne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzależnia prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej od trzech warunków, tj. wydatkowania przychodu; w terminie dwóch lat i na własne cele mieszkaniowe. Natomiast art. 21 ust. 25 ww. ustawy wskazuje, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe są w szczególności wydatki poniesione na nabycie (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W ocenie Skarżącego, z dosłownego brzmienia ww. przepisów nie wynika, aby prawo do przedmiotowej ulgi uzależnione było od nabycia w dwuletnim terminie własności lokalu mieszkalnego. Zdaniem autora skargi, Skarżący spełnia literalne warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem wydatkował środki uzyskane ze zbycia poprzedniego lokalu mieszkalnego; wydatkowanie nastąpiło w terminie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia; wydatki zostały poniesione na realizacje własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. Skarżący zawarł umowę ze spółdzielnią mieszkaniową o ustanowienie lokatorskiego prawa spółdzielczego i w tym samym dniu złożył wniosek o przekształcenie tego prawa w odrębną własność lokalu mieszkalnego. Skarżący podniósł także, że sam prawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu zmieniającego ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dosłowne brzmienie przepisów nie wskazywało dotychczas na istnienie warunku dodanego ustawą zmieniającą. Ponadto, w ocenie Skarżącego, sama okoliczność doprecyzowania przepisu art. 21 u.p.d.o.f., poprzez dodanie ust. 25a, jest wystarczająca do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości. Skarżący aktem notarialnym z [...] lipca 2013 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. za kwotę 233 000 zł, którego własność nabył w drodze umowy darowizny zawartej aktem notarialnym z 29 maja 2013 r. Na mocy umowy z 31 lipca 2013 r. o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Skarżącemu został oddany lokal mieszkalny nr [...] położony w W. ul. [...] do używania na czas nieokreślony, na zasadach spółdzielczego, lokatorskiego praw do lokalu (§1.1. tej umowy). Zgodnie z §1.3 ww. umowy, ustalony za ww. lokal wkład mieszkaniowy (będący równowartością wymaganego, na dzień sporządzenia tej umowy, wkładu budowlanego-wartości lokalu) wyniósł 278 000 zł i został zapłacony w całości do dnia podpisania tej umowy (kwota 10.000 zł w dn. 10 kwietnia 2013 r., kwota 17.800 zł w dn. 24 kwietnia 2014 r., kwota 28.000 zł w dn. 20 czerwca 2013 r., kwota 197.200 zł w dn. 30 lipca 2013 r.). Zgodnie z §7 tej umowy na pisemne żądanie Członka, Spółdzielnia zawrze z nim umowę ustanowienia odrębnej własności ww. mieszkania na warunkach określonych w ustawie z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W dniu 31 lipca 2013 r. Skarżący złożył w Spółdzielni wniosek o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności. W terminie do 31 grudnia 2015 r. nie nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności (w piśmie z 11 stycznia 2019 r. Spółdzielnia wskazała, że przekształcenie wskazanego lokalu w prawo odrębnej własności możliwe będzie nie wcześniej niż w IV kwartale 2019 r.). Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f i możliwości zastosowania określonego w nich zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez Skarżącego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (dokonanej [...] lipca 2013r.) na ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy pomimo złożenia przez Skarżącego w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wniosku w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie doszło do przekształcenia tego prawa w prawo własności (przeniesienia własności tego lokalu na Skarżącego). W ocenie Organu warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest wydatkowanie przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie) skutkujące nabyciem prawa własności – w niniejszej sprawie – do lokalu mieszalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) w tym terminie. Zdaniem Organu w przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, gdyż tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Skarżący natomiast uważa, że wskazane przepisy (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) należy interpretować w ten sposób, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest uprawnione w sytuacji, gdy podatnik dokona (po pierwsze) wydatkowania przychodu oraz (po drugie) w terminie dwóch lat oraz (po trzecie) na własne cele mieszkaniowe, którymi są "wydatki poniesione na nabycie (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", przy czym – co kluczowe w niniejszej sprawie – zastosowanie wskazanego zwolnienia, zdaniem Skarżącego, nie jest uzależnione od tego, że do nabycia prawa własności w tym dwuletnim terminie musi dojść. Wskazany warunek nie wynika, zdaniem Skarżącego, z treści przepisu. Co więcej, zdaniem Skarżącego, to stanowisko znajduje potwierdzenie w nowelizacji dokonanej ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), co oznacza, że dopiero od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie zwolnienia jest możliwe pod warunkiem, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dojdzie do nabycia własności lokalu mieszkaniowego, a wcześniej takiego warunku ustawodawca nie ustanowił. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącemu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "(...) nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. (...) zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". (...) Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni zgadza się z tym, że po pierwsze, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta), chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji; po drugie, z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby nabycie prawa następowało we wskazanym w tym przepisie terminie. Co do drugiej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że – jak zasadnie podnosi Skarżący - z dniem 1 stycznia 2019 na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25, zgodnie z którym "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie" Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy z 23 października 2018 r. m.in. dodawany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 "dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.". Tym samym mając na uwadze to, że art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji; niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych; nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków (gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.). przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wydatkowanie przez podatnika przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ) na ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z jednoczesnym wystąpieniem z wnioskiem w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe (poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), chociażby we wskazanym terminie dwóch lat do przeniesienia własności przedmiotowego lokalu nie doszło. W tym względzie należy zauważyć, że niewątpliwie zawarcie umowy skutkującej ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i jednoczesne wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest realizowane w celu "nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu (po dokonaniu przez niego wskazanych w tym przepisie zobowiązań). Skoro ustawodawca nie wprowadził przed 1 stycznia 2019 r. (dodatkowego) warunku dotyczącego zrealizowania nabycia wskazanego prawa (w tym przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego), to wystarczające dla zastosowania wskazanej preferencji podatkowej (która jest normą celu społecznego (socjalnego), gdzie niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia jest "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych) jest działanie (dokonanie wydatków) zmierzające wprost do nabycia lokalu polegające na nabyciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z jednoczesnym wystąpieniem z wnioskiem w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W ocenie Sądu jest to działanie racjonalne i celowe, które nie wskazuje na nieuzasadnione nadużycia związane z tą preferencją zmierzające do nabycia własności lokalu. Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut skargi wskazujący, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. polegającym na przyjęciu, że przepis ten uzależniał prawo do skorzystania ze zwolnienia od tego, że nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie w nim wskazanym (dwa lata od końca roku podatkowego, w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia innej nieruchomości). Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. Sąd nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik wykładni zaprezentowanych w sprawie przepisów jest jednoznaczny. Przyjmuje się, przy tym, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (co uzasadnienie niniejszego wyroku dowodzi). Powyższe oznacza, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie (i w konsekwencji jego niezastosowanie nie stanowiło naruszenia prawa przez Organy). Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od tego, że w terminie w nim wskazanym nastąpi nabycie własności lokalu mieszkalnego i uzna, że wystarczające w tym przypadku jest poniesienie we wskazanym terminie wydatków na ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych celem nabycia własności tego lokalu. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4 946 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1 329 zł na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ustalona na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z częścią IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1000).