III SA/Wa 2307/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec P. [...] Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. DUKS określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2016 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Skarżącej w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Strona złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), decyzją z [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że podstawę prawną dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych stanowił art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wskazane w art. 33 § 1 Op przesłanki dokonania zabezpieczenia mają charakter przykładowy. Organ stosujący zabezpieczenie może zatem wskazać też na inne okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, iż istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. DIAS podkreślił, że Skarżąca w okresach rozliczeniowych od kwietnia do lipca 2016 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z 2.032 faktur wystawionych przez N. [...] sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) w łącznej wysokości [...] zł. W złożonych deklaracjach za I, II i III kwartał 2016 r. Kontrahent nie wykazał natomiast żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Dopiero w korekcie deklaracji za II kwartał 2016 r., sporządzonej 3 października 2016 r., N. [...] wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.075.836,00 zł. Z kolei w sporządzonej w tym samym dniu korekcie deklaracji za III kwartał 2016 r. Kontrahent nie wykazał żadnych dostaw a także pominął kwotę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. DIAS dodał, że Kontrahent został z dniem [...] czerwca 2016 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu). DIAS podkreślił następnie, że decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Dowody w tym zakresie zawierać będzie natomiast ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. DIAS odwołał się następnie do decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której stwierdził, że kapitał zakładowy Strony wynosi [...] zł, a więc nie gwarantuje wypłacalności Spółki w kontekście przyszłego zobowiązania podatkowego. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika natomiast, że Skarżąca nie figuruje w tych systemach jako właściciel pojazdów, czy też nieruchomości na terytorium Polski. Z kolei przedstawione w toku kontroli dokumenty księgowe wskazują, że Strona jest w posiadaniu niewielkiej ilości środków trwałych, których wartość również nie gwarantuje wypłacalności z tytułu przyszłego zobowiązania podatkowego. Skarżąca w 2015 r. osiągnęła dochód w wysokości 452.867.47 zł (vide zeznanie CIT-8). Zatem mając na uwadze brak majątku oraz nieznaczny dochód w odniesieniu do kwoty przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę należało uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której dotknięta ona była licznymi błędami w ustaleniach faktycznych oraz naruszeniami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm., dalej "Uks"), co powodowało, że decyzję DUKS należało uchylić; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy co do istoty, a mianowicie dokonania rzetelnej oceny prawdopodobieństwa istnienia zobowiązań podatkowych ustalonych decyzją DUKS, a także przez powielenie w tym zakresie błędnych ustaleń dokonanych przez ten organ, bez przeprowadzenie rzetelnej i wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału i brak należytego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, że podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Natomiast obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dale: CBOSA). Przepis art. 33 § 1 Op stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei § 3 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przywołany art. 33 § 1 Op normuje zatem nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednakże, trzeba podkreślić, że katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być zatem wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia. Sąd nie podziela jednak zdania, że takie okoliczności nie zostały w niniejszej sprawie należycie określone. Należy wskazać, że sposób zredagowania skargi, rodzaj podniesionych w niej zarzutów oraz kierunek ich argumentacji, nawiązujący do argumentacji wniesionego uprzednio odwołania, skłania do wniosku, iż Strona skutki postępowania zabezpieczającego mylnie utożsamia ze skutkami postępowania wymiarowego. Tymczasem rozróżnienie obu postępowań (zabezpieczającego i wymiarowego) jest niezbędne dla zrozumienia prawideł wydania zaskarżonego orzeczenia (decyzji). Rozróżnienie to okazuje się też być pomocną wskazówką dla wyznaczenia zakresu kognicji orzeczniczej Sądu jaki w sprawie wyznacza charakter kontrolowanego postępowania. To ostatnie spostrzeżenie prowadzi do wniosku o braku uprawnień Sądu (na tym etapie) do kontroli zaskarżonego aktu w takim zakresie w jakim oczekuje tego Skarżącą. Wypada zatem wyjaśnić, że jakkolwiek w warunkach wynikających z treści art. 33 § 2 Op organ podatkowy zobowiązany jest do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to jednak orzeczenie w tym zakresie nie ma charakteru wymiaru podatku, tj. orzeczenia co do istoty sprawy, lecz stanowi jedynie przybliżoną, a jednocześnie w pewnym stopniu hipotetyczną wartość, ustaloną na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca lub ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego. Określenie tej kwoty opiera się na dotychczasowych ustaleniach postępowania kontrolnego, które na tym etapie nie mają jeszcze charakteru przesądzającego i podlegają weryfikacji w toku postępowania wymiarowego. To ostatnie postępowanie jest właściwym postępowaniem jeśli chodzi o kwestię wiążącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające, choć dochodzi w nim do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (w sytuacji określonej hipotezą normy z art. 33 § 2 Op), nie jest postępowaniem wymiarowym. Jego celem nie jest pobór podatku, lecz zwiększenie gwarancji, że postępowanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzja zabezpieczająca, z samego zatem założenia ustawodawcy, nie kształtuje obowiązków adresata (podatnika), lecz ma charakter tymczasowy, ukierunkowany na szybką i skuteczną ochronę interesów wierzyciela podatkowego. Byt prawny takiej decyzji kończy się z chwilą doręczenia (podatnikowi) decyzji wymiarowej. Przedstawione uwagi, mające na celu zwięzłe scharakteryzowanie postępowania zabezpieczającego uzasadniają założenie, że przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia stanu faktycznego nie mają charakteru przesądzającego dla wyniku przyszłej decyzji wymiarowej, a na gruncie postępowania zabezpieczającego stanowią jedynie uzasadnienie dla przyjętego sposobu określenia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie. Kontrolując decyzję zabezpieczającą Sąd nie weryfikuje tych ustaleń, ani zasadności określenia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie, nie ocenia prawidłowości postępowania dowodowego, a samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego traktuje jedynie jako warunek sine qua non wydania orzeczenia zabezpieczającego (jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej), nie przesądzający o rzeczywistym, przyszłym wymiarze zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że określona w art. 33 § 1 Op przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność, a konkretnie uzasadniona obawa, wystąpiła w tej sprawie. Stanowi o tym nie tylko sam fakt na jaką kwotę łącznie opiewa dokonane zabezpieczenie, ale także potwierdzają to ustalenia organów obu instancji w zakresie sytuacji majątkowej Strony, tj. brak nieruchomości, pojazdów, niewielka ilość środków trwałych. Ponadto, tut. Sądowi są znane z urzędu informacje wskazane przez Skarżącą w postępowaniu wpadkowym o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, zakończonym postanowieniem z 23 października 2017 r., III SA/Wa 2307/17. Wśród licznych dokumentów Strona złożyła sprawozdanie z działalności w 2016 r. (w tym samym roku wydano decyzję o zabezpieczeniu), z którego wynika, że wygenerowała stratę brutto w wysokości 525.988,61 zł. Należy przy tym jeszcze raz przypomnieć, że organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa. W tym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, taka obawa zachodziła. Słusznie zatem organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji naruszeń prawa, które wymagałyby uchylenia decyzji o zabezpieczeniu. Z tego samego powodu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do twierdzenia, że w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzeżono, iż DUKS nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op). Drugim nie mniej ważnym argumentem przemawiającym za uznaniem skargi za bezzasadną jest wskazanie przez organy jakie wątpliwości budzi, już na tym etapie postępowania, odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę N. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że Kontrahent od kwietnia do lipca 2016 r. wystawiał na rzecz Strony faktury, natomiast z dniem [...] czerwca 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT ze względu na brak wykonywania czynności opodatkowanych. Na uwagę zasługuje ponadto okoliczność, że N. w deklaracjach pierwotnych za II kwartał 2016 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, by w październiku 2016 r., w korekcie za II kwartał 2016 r., wykazać już ponad 300.000.000,00 zł obrotu, ponad 70.000.000,00 zł podatku należnego i ponad 70.000.000,00 zł podatku naliczonego. Zdumiewa również, że Kontrahent, mimo wykazanej nadwyżki za wspomniany okres w kwocie ponad 4.000.000,00 zł, nie rozliczył jej w korekcie deklaracji za III kwartał 2016 r. Mając na względzie skalę dokonanych zmian trudno zatem przyjąć, tak jak twierdzi Strona w odwołaniu, że rozbieżności wynikające z treści deklaracji i korekt były efektem omyłek Kontrahenta. Z akt sprawy wynika ponadto, że status podatnika VAT firma N. [...] posiadała zaledwie od 1 stycznia 2016 r., a zatem utraciła ten status nieco ponad pół roku od dokonania formalnej rejestracji. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności uzasadniają obawę, że Kontrahent może okazać się podmiotem nierzetelnym, a wystawione przezeń faktury mogą nie potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłankę zabezpieczenia, w ocenie Sądu, może natomiast stanowić ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego w oparciu o tzw. "puste faktury". Reasumując, wydana w tej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została oparta na dwóch istotnych przesłankach, tj. zastrzeżeniach odnośnie podmiotu wystawiającego Skarżącej część faktur kosztowych oraz sytuacji materialnej Strony w zestawieniu z łączną kwotą przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Z tych też względów nie znajduje oparcia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op, a także pozostałe zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, należało tym samym stwierdzić, że art. 33 § 1-4 Op został w tej sprawie prawidłowo zastosowany. Jeśli chodzi natomiast o uwagę adw. P. J. dotyczącą sposobu doręczenia zaskarżonej decyzji trzeba zauważyć, że ów adwokat został umocowany w sprawie [...], pod którym to numerem postępowanie prowadził organ pierwszej instancji. Z tych powodów organ doręczył zaskarżoną decyzję drugiemu pełnomocnikowi Strony, tj. adw. M. B., który był umocowany do występowania przed DIAS (vide karta 35 akt administracyjnych). Dodać należy, że z akt nie wynika aby to adw. P. J. został ustanowiony w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikiem do doręczeń. Ponadto treści skargi, którą sporządził wskakuje, że zapoznał się z wydanym aktem, a z uwagi na doręczenie decyzji drugiemu pełnomocnikowi, zastrzegł sobie prawo do uzupełnienia wspomnianego środka zaskarżenia w późniejszym terminie. Mimo to, do dnia rozpoznania sprawy, żadne pismo uzupełniające lub rozszerzające argumentację skargi nie zostało przez niego złożone. Nie można zatem uznać aby w związku z doręczeniem decyzji adw. M. B. jakiekolwiek gwarancje procesowe Strony zostały naruszone. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia powołanego w uzasadnieniu skargi art. 138g Op, co można byłoby ewentualnie rozważać, gdyby rzeczywiście doszło do doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.