III SA/Wa 2309/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję. Pismem z 27 maja 2017 r. B. C.(dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. W dniu 28 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., w wysokości 68.260 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż jest w bardzo trudnej sytuacji życiowej, finansowej oraz zdrowotnej. Jednocześnie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/14. Wskazała, że jest przeświadczona o tym, iż zobowiązanie podatkowe zostało wobec niej określone zasadniczo z tego powodu, iż nie miała możliwości udowodnienia, po upływie prawie sześciu lat od momentu sprzedaży, że spełniona została przesłanka formalna uprawniająca do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku. Strona wskazała jednocześnie, że była zameldowana na pobyt stały w zbytym przez siebie lokalu mieszkalnym i na tę okoliczność jest w stanie w każdej chwili pozyskać dowód z odpowiedniego organu meldunkowego, jeżeli urząd skarbowy nie jest w posiadaniu takiego dowodu. Skarżąca podkreśliła, że z judykatury wynika, iż brak złożenia stosownego oświadczenia odnośnie ulgi meldunkowej w terminie 14 dni do urzędu skarbowego jest przejawem zbytniego fiskalizmu. Skarżąca wskazała również, że środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyła na zakup mieszkania, w którym nadal zamieszkuje. Jednocześnie dodała, że część środków finansowych na zakup nowego mieszkania została uzyskana z pożyczki bankowej. Na tę okoliczność została załączona kopia umowy pożyczki. Pożyczka została zaciągnięta na dość wysoki procent, bo 18,3% w stosunku rocznym i wysokie koszty dodatkowe, jednakże Strona musiała zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Ponadto Strona poinformowała, iż aktualnie ani ona, ani jej syn nie mają zdolności kredytowej i tym samym żadnych możliwości, aby uregulować zalegle zobowiązanie podatkowe. Po zapłaceniu raty pożyczki oraz innych koniecznych opłat mieszkaniowych Skarżącej brakuje środków finansowych na podstawowe utrzymanie oraz leczenie. Do wniosku Strona dołączyła zaświadczenie lekarskie z SPZOZ W. oraz kopie dokumentów: umowy pożyczki bankowej oraz decyzji o waloryzacji świadczenia przedemerytalnego wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z adnotacji na wniosku o przyznanie ulgi poczynionej przez Skarżącą, wynika, że brakujące dokumenty miały zostać dostarczone do 2 grudnia 2016 r. Strona uzupełniła wniosek przedkładając 6 grudnia 2016 r. oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej. 2. Decyzją z [...] stycznia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 68.260 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 40.430 zł wyliczonymi na dzień złożenia wniosku 3. Pismem z 24 stycznia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie w całości zaległości podatkowej. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na przepisy art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej zwanej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", wskazał na przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i stwierdził, że z oświadczenia o stanie finansowym, rodzinnym i majątkowym z 6 grudnia 2016 r., dołączonego do wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wynika, iż Strona prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Uzyskuje dochód netto z tytułu świadczenia przedemerytalnego w kwocie 875,92 zł. Wydatki na eksploatację mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, wodę, ogrzewanie, telefon i opłaty abonamentowe) wynoszą 723,39 zł, a na wyżywienie, ubranie, środki czystości i leki - 500.00 zł. Ponadto kwota 1.018,68 zł jest przeznacza na spłatę kredytów. Ze wskazanego oświadczenia wynika, że Skarżąca w skali miesiąca ma wyższe wydatki od osiąganego dochodu o kwotę 1.367,15 zł. Należy w tym miejscu wskazać, iż nie zostało wyjaśnione, z jakiego źródła dochodu jest pokrywana wskazana kwota wydatków. Z przedłożonego oświadczenia wynika, że Skarżąca jest właścicielką mieszkania, w którym zamieszkuje. Nie została jednak ustanowiona odrębna własność tego lokalu w budynku mieszkalnym i do dnia złożenia przedmiotowego wniosku wskazany lokal mieszkalny miał nieuregulowany status prawny. Z zestawienia dochodów Strony za lata 2013-2015 wynika, że łączny dochód stanowił kwotę 51.227,74 zł, w tym: w roku 2013 kwotę 26.669,41 zł, w roku 2014 kwotę 12.419,22 zł, w roku 2015 kwotę 12.669.41 zł. Powyższe zestawienie pokazuje, iż w ostatnim czasie dochody Strony spadały i uległy istotnemu zmniejszeniu w stosunku do 2013 roku. Biorąc jednak pod uwagę sytuację finansową i majątkową Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. jest zdania, iż sytuacja finansowa Skarżącej nie jest tak bardzo trudna jak ona sama to przedstawia. Strona deklaruje bowiem, że obecnie uzyskuje co prawda niewielki stały dochód z tytułu świadczenia przedemerytalnego w kwocie 875,92 zł. Jest jednak w stanie przeznaczać kwotę 1.019 zł na miesięczną spłatę kredytu i karty kredytowej. Co więcej, jest w stanie realizować w skali miesiąca wydatki na poziomie 2.243,07 zł. Wobec tego wydatki nieznajdujące odzwierciedlenia w deklarowanym dochodzie stanowią łącznie kwotę 1.367,15 zł. Powyższe pozwala stwierdzić, że Strona nie przedstawiła wszystkich informacji o swojej bieżącej sytuacji finansowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Posiada lokal mieszkalny i ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Osiąga dość niewielki miesięczny dochód z tytułu świadczenia przedemerytalnego, jednakże sporządzone przez Stronę oświadczenie o sytuacji majątkowej i finansowej wskazuje, iż jest w stanie realizować swoje podstawowe potrzeby, jak również spłacać zobowiązania kredytowe. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca powołuje się na trudną sytuację zdrowotną. Załączone zaświadczenie lekarskie wskazuje, iż cierpi na choroby, które mają charakter przewlekły i w związku z tym jest pod stałą opieką lekarzy. Trzeba wziąć też pod uwagę, iż na leki Strona wydaje miesięcznie kwotę ok. 70 zł. Wobec powyższego zasadnym wydaje się stwierdzenie, że problemy zdrowotne nie wpływają znacząco na sytuację finansową Strony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania nie została spowodowana działaniem czynników losowych niezależnych od podatnika, lecz jest skutkiem nieregulowania zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a zapłata należnego podatku powinna nastąpić z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a więc nie powinno wpływać to na zagrożenie egzystencji podatnika. Skoro bowiem Strona dokonała sprzedaży nieruchomości, powinna się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z tej sprzedaży, m.in. z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona nie złożyła zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 lub PIT-38 za 2010 r., jak również nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Nie jest możliwe ustalenie, czy Strona była świadoma tego, że w po dokonaniu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy Al. N. w W. przed upływem pięciu lat od daty nabycia mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej i uniknąć opodatkowania uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy wskazał, że nawet jeśli Strona nie wiedziałaby o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, to nieznajomość prawa nie zwalnia z ujemnych skutków zastosowania prawa. Zdaniem organu drugiej instancji, sytuacja majątkowa w jakiej znajduje się Skarżąca wskazuje, że zapłata zaległego podatku nie będzie miała wpływu na zachowanie podstaw egzystencji. Oświadczenie o sytuacji finansowej wskazuje, że Strona spłaca zobowiązania kredytowe. Natomiast zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa korzystają z przywileju pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi zobowiązaniami, tak więc Skarżąca powinna była w pierwszej kolejności uregulować podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika z umowy pożyczki bankowej, ostatnia rata pożyczki miała zostać uregulowana z 1 lutego 2017 r. Zatem sytuacja finansowa Strony powinna ulec poprawieniu, bowiem obciążenia finansowe ulegają zmniejszeniu, a dochód, jakim dysponuje w skali miesiąca pozostaje na niezmienionym poziomie. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie zmiany zaskarżonej decyzji przez umorzenie w całości zaległości podatkowej ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy i błędną interpretację art. 67a § 1 i art. 67b Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów. Skarżąca wskazała, że zgodnie z komentarzami prawnymi i orzecznictwem sądowym do art. 67a § 1 i art. 67b, w tym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. I SA/Łd 1174/14: "W przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości". Skarżąca stwierdziła, że wskazane powyżej artykuły Ordynacji podatkowej zostały naruszone: poprzez uznanie, iż jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości będąc starszą i schorowaną osobą, której jedynym źródłem dochodów jest świadczenie przedemerytalne z ZUS w kwocie miesięcznej 1.027,39 zł, - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu wniosku i odwołania obciążeń kredytowych i poprzez uznanie ich spłaty, pomimo dodatkowo złożonych przez Skarżącą wyjaśnień pisemnych (pismo z dnia 19 kwietnia 2017 r.) oraz załączonego do tego pisma dowodu z dokumentu, tj. kopii umowy pożyczki zaciągniętej razem z synem K. C. 27 czerwca 2012 r. w Banku P. S.A. na kwotę 73.854,95 zł, z terminem spłaty do 7 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na swoją trudną sytuację materialną oraz wyjaśniła, że pieniądze ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania przeznaczyła na zakup mieszkania przy ulicy P. w W., a na brakującą kwotę na zakup tego mieszkania i tym samym zaspokojenie swoich koniecznych potrzeb mieszkaniowych, musiała zaciągnąć wspólną z synem pożyczkę bankową. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wnosił o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wyrokiem tutejszego Sądu z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 769/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo ocenił brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga okazała się zasadna. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). 6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA). 6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). 6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. 6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. 8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 8.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). 9. 1. Znaczenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w kontekście badania sytuacji majątkowej i życiowej podatnika przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odbiega od przedstawionego wyżej przez Sąd. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe wywody, które są podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe co do sytuacji w jakiej znajduje się Skarżąca zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony. 9.2. Odnosząc się do wywodów skargi, Skarżąca błędnie odczytuje znaczenie komentarzy prawnych i poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów w innych sprawach. To może wspierać wyjaśnienie podstaw prawnych, ale samo w sobie nie zastępuje rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy, ani nie tworzy skutecznego roszczenia o wydanie takiego samego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. Każda sprawa jest inna i inny jest ustalony w niej stan faktyczny, który nie może być automatycznie przenoszony na odrębną sprawę, innego podatnika. Istotny jest kontekst faktyczny, w jakim dane rozstrzygnięcie zostało wydane; przykładowo teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1174/14 (CBOSA), która - wedle treści skargi - miałaby wspierać argumenty Skarżącej pochodzi z wyroku, w którym oddalono skargę na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. 9.3. Postępowanie dowodowe daje obraz sytuacji finansowej Skarżącej. Przyznać należy rację organowi, który twierdzi, że "sytuacja finansowa Podatniczki nie jest tak bardzo trudna jak ona sama to przedstawia". Dochody Skarżącej ze świadczenia przedemerytalnego są niewielkie (w kwocie 875,92 zł). Skarżąca jest jednak w stanie przeznaczać kwotę 1.019,00 zł na miesięczną spłatę kredytu i karty kredytowej. Co więcej, jest w stanie realizować w skali miesiąca wydatki na poziomie 2.243,07 zł. Jak ustalił organ, wydatki nie znajdujące odzwierciedlenia w deklarowanym dochodzie stanowią łącznie kwotę 1.367,15 zł. 9.4. Sytuacja finansowa Skarżącej z pewnością jest trudna, ale nie można stwierdzić że zapłata podatku w sytuacji - opisanej materiałem dowodowym - mogłaby zagrozić materialnym podstawom egzystencji Skarżącej. Skarżąca posiada lokal mieszkalny i ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Co istotne Skarżąca z własnej woli zaciąga (wspólnie z synem) zobowiązania pożyczkowe i je wraz z nim spłaca. 9.5. Skarżąca powołuje się też na trudną sytuację zdrowotną. Niesporny jest wiek Skarżącej oraz to, że cierpi na choroby, które mają charakter przewlekły i w związku z tym jest pod stałą opieką lekarzy. Obciążenia podane przez Skarżącą z tego tytułu wskazują miesięcznie kwotę ok. 70,00 zł. Organ miał więc podstawy przyjąć, że koszty związane ze stanem zdrowia Skarżącej nie wpływają znacząco na sytuację finansową Strony. W tym zakresie należy zaznaczyć, że Sąd ocenia legalność decyzji na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, więc nie może brać pod uwagę tego, czy i jak zmienia się stan zdrowia Skarżącej. 10. 1. Zaskarżona decyzja trafnie dostrzega perspektywy do poprawy sytuacji finansowej Skarżącej. Jak wynika bowiem z umowy pożyczki bankowej, ostatnia rata pożyczki miała zostać uregulowana z dniem 1 lutego 2017 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ nie uznał tych zobowiązań za spłacone, a jedynie przyjął, że tak się stanie z uwagi na przypadający termin spłaty. 10.2. W tym miejscu należy się odnieść do poruszanej w skardze kwestii kolejnej umowy pożyczki bankowej. Jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień zawartych w odpowiedzi organu na skargę, uzupełnienie do odwołania wraz z załącznikami, między innymi kopią drugiej umowy pożyczkowej zostało w dniu 20 kwietnia 2017 r. złożone przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym W. Skarżąca wiedziała, że jej odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia Izbie Administracji Skarbowej w W., a organem pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Skarżąca błędnie składając uzupełnienie odwołania do organu nie związanego w żaden sposób z prowadzonym postępowaniem doprowadziła do tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając w dniu [...] kwietnia 2017 r. decyzję kończącą postępowanie odwoławcze nie był w posiadaniu uzupełnionego w dniu [...] kwietnia 2017 r. materiału dowodowego i w takim stanie rzeczy nie mógł odnieść się do niego we wskazanej powyżej decyzji. W tych okolicznościach nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia prawa. 10.3. Niezależnie od tego, Sąd nie może brać pod uwagę tych dowodów, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Sąd nie prowadzi samodzielnego postępowania dowodowego i nie ustala za organ stanu faktycznego sprawy. Sytuacja finansowa Skarżącej została dostatecznie wyjaśniona i nie istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości wymagające prowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o co wnosi skarga. 11.1. O wadliwości zaskarżonej decyzji przesądziło błędne rozumienie przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" w powiązaniu z okolicznościami powstania i czasem ujawnienia zaległości podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. Nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Analizowane oświadczenie potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to powstało więc nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). 11.2. Z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez Skarżącą z tzw. "ulgi meldunkowej" w wyniku niezłożenia w terminie oświadczenia wymaganego przepisami prawa), szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów O.p. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, CBOSA). Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. NSA zauważał, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468). Wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego", Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje organowi podatkowemu, jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie Skarżącej ulgi w spłacie jej zobowiązań podatkowych. 11.3. Ponadto w ocenie Sądu należy poddać analizie okoliczność naliczenia odsetek za zwłokę w kontekście naruszenia art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wcześniejsze podjęcie przez organ czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez podatnika, pozwoliłoby ograniczyć po jego stronie ciężar finansowy odsetek i w konsekwencji wpłynęłoby na pogłębianie zaufania obywatela do państwa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie termin na złożenie oświadczenia mijał 2 maja 2011 r. Skarżącą twierdzi, że nie była w stanie po 6 latach od momentu sprzedaży mieszkania udowodnić faktu złożenia oświadczenia. Skarżąca nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że spełniała wymóg zameldowania uprawniający ją do skorzystania z ulgi meldunkowej (jak ustalił organ w toku postępowania wymiarowego Skarżąca była zameldowana w sprzedanym mieszkaniu blisko 30 lat, co wynika z treści załączonej decyzji wymiarowej). Wysokość odsetek za zwłokę wskazuje, że skutki dość późnego podjęcia przez organ czynności sprawdzających faktycznie przerzucone zostały na Skarżącą. Zaznaczyć należy, że istotą tych czynności było ujawnienie braku wymaganego oświadczenia, a więc było to dość proste i taką czynność weryfikująca organ mógł i winien był podjąć wkrótce pod sprzedaży mieszkania, a nie w 2016 r., a więc po 6 latach od roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Takie działanie organu bezpośrednio przyczyniło się do wygenerowania kwoty odsetek za zwłokę w kwocie przekraczającej 40 tys. zł, co musi spotkać się ze zdecydowaną dezaprobatą Sądu. 11.4. Z tych też względów należy stwierdzić, że nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz nie podjęcie przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych w odpowiednim czasie mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. 11.5. Analogiczny pogląd do wyżej wyrażonego wyraża też część orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15 – CBOSA). 12. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie też pod uwagę treść art. 306d § 1 O.p. Cel tego przepisu polega na eliminowaniu z życia publicznego biurokratycznych zachowań administracji publicznej. Art. 306d O.p. chroni stronę przed nieuzasadnionym żądaniem od niej przez organ podatkowy przedkładania zaświadczeń lub składania oświadczeń co do potwierdzenia stanu faktycznego lub stanu prawnego, które są temu organowi wiadome bądź które może on sam w łatwy sposób ustalić. Z jednej strony więc zmniejsza uciążliwe obowiązki strony dokumentowania organowi podatkowemu danych, z drugiej nakłada na organ podatkowy obowiązek potwierdzania faktów i stanu prawnego samodzielnie. Art. 306d § 1 O.p. znacznie rozszerza możliwości ustalania przez organ podatkowy faktów poprzez korzystanie z rejestrów publicznych prowadzonych przez inny podmiot publiczny (organ administracji), do których posiada dostęp drogą elektroniczną, oraz informacji otrzymanych od innego podmiotu publicznego. Na gruncie art. 306d O.p., ustalenia wymaga, czy brak oświadczenia o podatkowej uldze meldunkowej Skarżącej stanowił dla organu podatkowego nieusuwalną przeszkodę do ustalenia stanu faktycznego w zakresie zameldowania Skarżącej w sprzedawanym mieszkaniu. Przesłanka "interesu publicznego" wymaga więc powiązania z uprawnieniami organu podatkowego do samodzielnego i niezwłocznego ustalenia faktu i okresu zameldowania Skarżącej, nawet wówczas gdy Skarżąca nie wywiązała się z formalnego obowiązku złożenia oświadczenia. 13. 1. Niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do wpędzenia Skarżącej w ciężary podatkowe, z których - mając na uwadze ich wielkość i sytuację majątkową Skarżącej – musiałaby z trudem wywiązywać się do końca życia, jednocześnie żywiąc w sobie poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo. Pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji naruszałoby poczucie sprawiedliwości. 13.2. Zarzuty naruszenia art. 67a i art. 67b O.p. są zasadne w zakresie dotyczącym oceny okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz czasu jej ujawnienia (w zestawieniu z wysokością naliczonych odsetek za zwłokę) – w kontekście istnienia przesłanki ważnego "interesu publicznego". Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 13.3. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 67a i art. 67b O.p. oraz przepisów procesowych w zakresie oceny sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy ocena braku istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest prawidłowa. Na marginesie należy zaznaczyć, że Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd rozpoznaje podnoszone zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego na gruncie adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej, która to ma zastosowanie w sprawie, a nie K.p.a. 14. W ocenie Sądu nie ma przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego, o co wnoszono na rozprawie. Sam fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wyrokiem tutejszego Sądu z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 769/17 nie stanowi przeszkody do rozpoznania skargi w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Zaznaczyć też należy, że mimo wyroku uchylającego ostateczną decyzję wymiarową w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, z której to wynika zobowiązanie będące przedmiotem wniosku o umorzenie. 15. Sąd nie orzeka o kosztach postępowania sądowego z powodu zwolnienia Skarżącej z tych kosztów.