III SA/Wa 231/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z 1 października 2008 r. uzupełnionymi pismami z 30 października 2008 r. oraz z 6 kwietnia 2009 r. T. W. (dalej zwany "Skarżącym") złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 48.574,23 zł, wraz z ustawowymi odsetkami, w ramach pomocy publicznej ze względu na trudną sytuację finansową. Skarżący wskazał, że prowadzi P. W., którego działalność polega na przetwórstwie owoców i warzyw. W uzasadnieniu wniosku wskazał okoliczności uniemożliwiające mu spłatę zaległości tj. brak zdolności produkcyjnej spowodowaną brakiem dostępu do kredytu bankowego na skup owoców i warzyw. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 26.921,73 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.081,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ wskazał, iż Skarżący zaznaczył, że wnioskowana przez niego pomoc dotyczyć miała pomocy publicznej, którą zamierzał przeznaczyć na zwiększenie środków obrotowych. Organ powołał się na treść przepisu art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", który określa dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej w postaci ulg podatkowych. Naczelnik wskazał, iż Organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów wymienionych w tym przepisie, jak również w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 67b § 6 O.p. Jest to katalog zamknięty zaś wśród celów tych nie ma zwiększenia środków obrotowych co uniemożliwia przyznanie ulgi podatkowej. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki z art. 67b § 1 pkt 3 O.p. uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy wydał odrębną decyzję. Pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucił rozstrzygnięciu uchybienie ustawowej regulacji dotyczącej pomocy publicznej zgodnie z art. 67b § 1 O.p. Skarżący zarzucił Organowi, iż nie uwzględnił on przy wydawaniu decyzji ważnego interesu podatnika, który wynikał z obiektywnej oceny sytuacji ekonomicznej i rynkowej podmiotu. Ponadto – w ocenie Skarżącego – Naczelnik Urzędu Skarbowego niesłusznie zawęził możliwość zastosowania pomocy publicznej jedynie do sytuacji przewidzianych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a - l O.p. oraz w delegacji ustawowej z art. 67b pkt 3 lit. m O.p. w zw. z art. 67 § 6 O.p. (z następującego później wywodu Skarżącego wynika, iż chodziło mu o przepisy art. 67b § 1 pkt 3 lit. m O.p. w zw. z art. 67b § 6 O.p.) upoważniającej Radę Ministrów do innego określenia celu przeznaczenia pomocy publicznej oraz warunków jej udzielania mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określonych w przepisach prawa wspólnotowego. W jego ocenie art. 67a O.p. nie zawiera katalogu zamkniętego celów udzielenia pomocy publicznej, a jedynie upoważnienie organu podatkowego do między innymi odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia zapłaty na raty, umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych. Natomiast art. 67b § 1 pkt 3 lit. a - l O.p. określa cele pomocy publicznej, które wyznaczają obszary naprawienia szkód przez klęski żywiołowe, zapobieżenia zakłóceniom w gospodarce ponadsektorowej, rozwój małych i średnich przedsiębiorstw i inne. Nie jest to zdaniem Skarżącego pełny i zamknięty zakres obszarów działalności gospodarczej podmiotu, objęty ustawową pomocą publiczną. W katalogu tym jednak mieści się cel udzielenia pomocy, o który wnioskował podatnik, a związany z ważnym interesem podatnika jako przedsiębiorcy. Skarżący zaznaczył, że poinformował Organ podatkowy o potrzebie zwiększenia środków obrotowych, bez których nie jest w stanie prowadzić działalności w sposób odpowiadający standardom europejskim i rozwijać się. Skarżący zarzucił także, że przy rozpatrywaniu wniosku, Organ podatkowy nie nawiązał do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorstw (Dz.U z 2002 r. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), które stanowią o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2009 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując okoliczności sprawy, które należy wyjaśnić i uzupełnić w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. W uzasadnieniu wskazał, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych wymagań co do formy wniosku. Należy więc w tym względzie odwołać się do treści art. 168 § 2 O.p. Jeżeli zaś wniosek o umorzenie nie zawiera któregoś z istotnych elementów organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika do usunięcia braków, zakreślając termin i rygor nie zachowania terminu do usunięcia braków. Zdaniem organu odwoławczego skoro Skarżący wezwany do uzupełnienia wniosku, uzupełnił go, lecz w sposób niedostateczny (określając jedynie opisowo przeznaczenie pomocy, co mogło świadczyć o niezrozumieniu przepisów prawa w tym zakresie) organ podatkowy, działając w myśl art. 121 i 122 O.p. winien ponownie w trybie art. 155 O.p. ponownie wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku, wskazując wyraźnie co ma być przedmiotem uzupełnienia w celu jego skutecznego merytorycznego rozpatrzenia. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wezwaniem z dnia 25 marca 2009 r. zobowiązał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych poprzez konkretne wskazanie jednego z wymienionych w art. 67b § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. przeznaczeń pomocy, o którą się ubiega. W odpowiedzi Skarżący poinformował, że pomoc publiczną zamierza przeznaczyć na ochronę środowiska (art. 67b § 1 pkt 3 lit. j O.p.). Z uwagi bowiem na częste kontrole dokonywane przez przedstawicieli Inspektoratu Ochrony Środowiska w zakładzie przetwórni owocowo – warzywnej i zgłaszane przez ten organ kontrolny zastrzeżenia co do zachowania norm unijnych jest on zmuszony do dokonania modernizacji całego zakładu przetwórni i zastosowania nowych technologii, zwłaszcza chroniących środowisko naturalne. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2009 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 26.921,73 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.081,00 zł. Organ podatkowy podkreślił, iż konieczność spłacania zaciągniętych kredytów bankowych oraz ponoszenie bieżących kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie swoistej ulgi w postaci żądanego umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niepowodzenia zaś finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z 25 maja 2009 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponownie rozpatrzenie wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż błędem merytorycznym organu podatkowego, było pomylenie instytucji umorzenia z przyczyn oczywistych, takich jak brak zdolności do podjęcia pracy zarobkowej lub zdarzenie losowe tj. pożar, powódź, co wyraża się zwykle szczególnymi okolicznościami wyróżniającymi sytuację podatnika w porównaniu z innymi, na których spoczywają podobne obowiązki podatkowe, ze wskazaną w Ordynacji podatkowej instytucją pomocy publicznej na rzecz przedsiębiorcy. Zakwestionował, iż uznanie administracyjne może wyrażać się w możliwości negatywnego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zdaniem Skarżącego ważny interes podatnika może wynikać z wielu przesłanek między innymi z faktu istnienia przedsiębiorstwa jako podmiotu gospodarczego ze wszystkimi składnikami majątkowymi i prawnymi. Zaznaczył, iż prowadzony przez niego zakład wymaga gruntownej modernizacji i dostosowania do norm unijnych czego organ I instancji nie uwzględnił. Podkreślił, iż powodem odmowy udzielenia wnioskowanej pomocy publicznej nie mogą być trudności finansowe blokujące bieżącą produkcję. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazując na treść art. 87 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. C 321E z 29 grudnia 2006 r.) – dalej jako "TWE" zaznaczył, iż w dziedzinie ochrony środowiska dopuszczalne jest udzielenie pomocy publicznej. Jednak przepisy Unii Europejskiej nie mogą stanowić wyłącznej i samodzielnej podstawy prawnej do udzielenia pomocy w kategorii ochrony środowiska, gdyż jedynie określają przypadki, w których Państwo Członkowski może udzielić pomocy na ochronę środowiska. Podstawą zaś udzielania pomocy na ochronę środowiska mogą być wyłącznie przepisy danego Państwa Członkowskiego. Wskazał, iż w celu możliwości ewentualnego wydania pozytywnej dla Skarżącego decyzji o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych koniecznym byłoby funkcjonowanie w systemie obowiązujących przepisów prawa programu na mocy, którego organ podatkowy mógłby uznać dane wsparcie za dopuszczalne do udzielenia. Brak zaś funkcjonowania w obrocie prawnym tego typu programu, jako podstawy prawnej udzielenia pomocy w sytuacji, w której Skarżący wnioskuje o udzielenie pomocy na ochronę środowiska na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. j O.p. (pismo Skarżącego z dnia 22 października 2009 r.), powoduje, że dane wsparcie na wniosek Skarżącego nie może zostać udzielone. Zaznaczył, iż podnoszone przez Skarżącego argumenty dotyczące badania przesłanek ważnego interesu podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, gdyż brak funkcjonowania w obrocie prawnym programu, jako podstawy prawnej udzielenia pomocy. W związku z powyższym stwierdził, iż w sytuacji gdyby organ I instancji dopatrzył się występowania przesłanek ważnego interesu podatnika, wnioskowane wsparcie Skarżącemu nie mogłoby być udzielone. W skardze z dnia [...] grudnia 2009 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji jest błędna, gdyż a priori zakłada niedopuszczalność udzielenia pomocy publicznej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 lit. j O.p. Zaznaczył, iż jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych dotyczył udzielenia pomocy na ochronę środowiska w związku z planowaną modernizacją zakładu przetwórczego poprzez likwidację starej kotłowni, która jest uciążliwa dla społeczności lokalnej. Podkreślił, iż z sytuacją pomocy publicznej związana jest przesłanka faktycznego zapotrzebowania ze strony podatnika na konkretną pomoc ze strony Państwa. Podstawą prawną jej udzielenia jest art. 67b § 3 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 87 ust. 3 pkt a TWE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), w tym także na decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań, wydawane przez organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Warto przy tym zauważyć, iż kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie ograniczają zarzuty i wnioski skargi, ani powołana przez skarżącego podstawa prawna. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wyartykułowano wprost w skardze. Biorąc pod uwagę przywołane kryteria kontroli sądowo – administracyjnej, Sąd nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec niekwestionowanych przez strony ustaleń stanu faktycznego, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających Skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego przepisu wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zagadnienia przyznania pomocy publicznej na cel ochrony środowiska na gruncie prawa unijnego należy zauważyć, iż jest ona dopuszczalna na mocy postanowień art. 87 TWE. Rację zatem ma organ podatkowy stojący na stanowisku, iż generalnie rzecz biorąc, w dziedzinie ochrony środowiska dopuszczalne jest udzielenie pomocy publicznej, jednakże przepisy Unii Europejskiej nie mogą stanowić wyłącznej i samodzielnej podstawy prawnej do udzielenia pomocy w kategorii ochrony środowiska, gdyż jedynie określają one przypadki, w których Państwo Członkowskie może udzielić pomocy na ochronę środowiska. Podstawą zaś udzielania pomocy na ochronę środowiska mogą być wyłącznie przepisy danego Państwa Członkowskiego. W Polsce takim przepisem jest art. 67a § 1 w powiązaniu z art. 67b § 1 pkt 3 lit. j O.p. Zgodnie bowiem z przepisem tego artykułu organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną m.in. na ochronę środowiska przy czym, zgodnie z art. 67b § 3 ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w przypadku ochrony środowiska mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielana w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Należy przyznać rację organowi podatkowemu, który uznał, iż wprawdzie istnieją podstawy ustawowe przyznania wnioskowanej przez Podatnika ulgi, zawarte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. j O.p., jednakże z uwagi na brak funkcjonujących w obrocie prawnym na dzień wydania zaskarżonej decyzji programów rządowych lub samorządowych albo programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach a dających organowi podstawę do wydania decyzji przyznającej podatnikowi prawo do skorzystania z wnioskowanej ulgi, niemożliwym było wydanie decyzji satysfakcjonującej Podatnika. Podkreślić zatem należy, iż racjonalny ustawodawca przewidział możliwość udzielenia podatnikowi ulgi, wyrażającej się umorzeniem zaległości podatkowych w całości lub w części, której celem byłoby udzielenie pomocy publicznej z przeznaczeniem na ochronę środowiska. Jednakże tak długo jak nie będą istnieć programy rządowe lub samorządowe albo programy pomocowe określone w odrębnych przepisach, udzielenie przez organ podatkowy przedmiotowej pomocy nie będzie spełniało wszystkich przesłanek legalności przyznania takiej pomocy, określonych w przepisach art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. j, oraz art. 67b § 3 O.p. Normy prawne wynikające z powołanych powyżej przepisów prawa są tak ściśle ze sobą skorelowane, iż przeprowadzenie ich wykładni z pominięciem chociażby jednej z nich i udzielenie wnioskowanej pomocy, prowadziłoby do stanu naruszenia prawa. Decyzja taka nie mogłaby zatem zostać uznana za decyzję, przy wydaniu której organ uwzględnił całokształt stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania tej decyzji. Organy podatkowe obowiązane są do wydawania decyzji administracyjnych na podstawie przepisów prawa. A zatem wydanie decyzji przyznającej wnioskowaną pomoc z pominięciem wymogu przewidzianego artykułem 67b § 3 O.p. stanowiłoby w istocie akt samowoli administracyjnej. W ocenie Sądu argumentacja Podatnika zawarta w skardze, sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, iż "...wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej jest pozbawione racji gdyż a priori zakłada niedopuszczalność udzielenia pomocy publicznej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 lit.(j) z uwagi na obowiązek wystąpienia programu pomocowego (aktu normatywnego)(...)" jest niewłaściwa. Na marginesie, zaznaczyć trzeba, iż Skarżący błędnie posługuje się w skardze przepisem art. 67a § 1 pkt 3 lit.(j), gdyż takowy nie istnieje. Jednakże z wywodów Skarżącego wynika, iż w istocie zamiarem jego było powołanie przepisu art. 67b § 1 pkt 3 lit. j O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie powiązał przy dokonywaniu wykładni art. 67b § 1 pkt 3 lit. j z art. 67b § 3 O.p. Nie ulega wątpliwości, iż umieszczenie przez ustawodawcę obu tych przepisów w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przesądza o konieczności łącznego ich rozpatrywania w kontekście przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dla Skarżącego, w niniejszej sprawie oznacza to, iż co prawda istnieją ustawowe podstawy do udzielenia takowej pomocy, jednakże w praktyce z uwagi na brak w systemie prawa polskiego programów rządowych lub samorządowych albo pomocowych określonych w odrębnych przepisach, niemożliwym jest jej udzielenie. W ocenie Sądu ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67b, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. j O.p. może być udzielona po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 3. W związku z powyższym w niniejszej sprawie możliwym byłoby udzielenie Stronie wnioskowanej pomocy publicznej na ochronę środowiska jedynie na podstawie programu pomocowego (aktu normatywnego) albo programu rządowego lub samorządowego. W sytuacji zaś, w której w prawie polskim brak jest takich programów, jak też nie został on przedłożony przez Skarżącego, nie ma możliwości udzielenia mu wsparcia na ochronę środowiska. W konkluzji brak funkcjonowania w obrocie prawnym tego typu programu, jako podstawy prawnej udzielenia pomocy, w sytuacji, w której Strona wnioskuje o udzielenie pomocy na ochronę środowiska na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. j O.p. spowodowało, że dana pomoc nie mogła być udzielona. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może w żadnym razie oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.