III SA/Wa 2310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął wobec M. W. ("Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 i 2009 rok. Następnie wszczął kontrolę podatkową w ww. zakresie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zawiesił postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przedmiotowe postępowanie zawieszono na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej ("Op") w związku z art. 216, art. 292 Op. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podjął z urzędu postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej jej zawieszenie. Jako podstawę prawną w/w postanowienia wskazano art. 205 § 1, art. 205a § 1 pkt 4 i art. 216 Op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2015 r., poz. 553, zwanej też dalej "uks"). W dniu [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu [...] lutego 2015 r. Dyrektor UKS w G. wydał wynik kontroli określający ustalenia i wnioski z przeprowadzonej kontroli dotyczące roku 2009. Pismem z dnia 24 marca 2015 r. Skarżący złożył: 1. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r., 2. zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2014 r., 3. zastrzeżenia do protokołu kontroli za rok 2008, 4. wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania i zastrzeżeń do protokołu z kontroli za rok 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 165a, art. 236 § 1 i § 2 Op w związku z art. 31 ust.1 i 2 uks, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli. W motywach rozstrzygnięcia Organ kontroli skarbowej wskazał, iż art. 165a §1 Op zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, w sytuacji, gdy w danej sprawie zapadła już decyzja i gdy toczyło się już postępowanie odwoławcze. W chwili złożenia wniosku z dnia 24 marca 2015 r. o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli w obrocie prawnym istniała już decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. Od wydanej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. W świetle powyższego, z uwagi na zakończenie postępowania przed organem pierwszej instancji i wydanie decyzji oraz trwające postępowanie odwoławcze od tej decyzji przed organem drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli. W dniu [...] kwietnia 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu: 1) naruszenie art. 165a Op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej (art. 162 § 1 Op) w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy żądania wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1 Op), a żądanie przywrócenia terminu nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, bo nie jest żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego, 2) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na: a) uznaniu za skutecznie doręczoną korespondencję kierowaną przez Organ do pełnomocnika Skarżącego, tj. protokołu z kontroli podatkowej i decyzji podatkowej za rok 2008, w sytuacji, gdy zawiadomienia o przesyłkach sporządzane przez doręczyciela, zawierających tę korespondencję, nie umieszczono w miejscu wymienionym w art. 150 Op, b) uznaniu, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej w dniu 14 listopada 2014 roku, zaś postępowanie kontrolne decyzją doręczoną w dniu 23 grudnia 2014 r., w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenia wskazują, że żaden z tych dokumentów nie został doręczony skutecznie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w chwili złożenia wniosku z dnia 24 marca 2015 r. o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli w obrocie prawnym istniała już decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 22 grudnia 2014 r. Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie. Z uwagi na fakt zakończenia postępowania przed pierwszą instancją oraz toczenia się postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie mógł wszcząć postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odnosząc się do zarzutu błędnych ustaleń stanu faktycznego polegających na uznaniu za skutecznie doręczoną korespondencję kierowaną przez Organ do pełnomocnika Skarżącego, tj. protokołu z kontroli podatkowej i decyzji podatkowej za rok 2008, w sytuacji, gdy zawiadomienie o przesyłkach sporządzane przez doręczyciela, zawierających tę korespondencję, nie umieszczono w miejscu wymienionym w art. 150 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej w trybie art. 150 Op w dniu 13 listopada 2014 r. Protokół został wysłany za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika Skarżącego. Z koperty zawierającej w/w protokół z dnia 27 października 2014 r. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru tego postanowienia wynika, że przesyłka pocztowa została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 27 października 2014 r. (odcisk pieczęci urzędu nadawczego), następnie w dniu 30 października 2014 r. z powodu niemożności doręczenia przesyłki dokonano awizowania, wskazując adres placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę do dyspozycji adresata na okres 14 dni. W dniu 7 listopada 2014 r. dokonano powtórnego awizowania i z uwagi na upływ terminu, z dniem 14 listopada 2014 r. (data pieczęci urzędu oddawczego) zwrócono przesyłkę do Organu podatkowego. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 150 Op, protokół z kontroli z dnia 27 października 2014 r. uznano za doręczony w sposób zastępczy w dniu 13 listopada 2014 r. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu Organ kontroli skarbowej określił datę doręczenia protokołu z kontroli w dniu 14 listopada 2014 r., zamiast w dniu 13 listopada 2014 r., ale powyższe nie miało, według Dyrektora Izby Skarbowej, istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby również decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. została wysłana za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika Skarżącego i skutecznie doręczona. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu Organ kontroli skarbowej ponownie wadliwie określił datę doręczenia decyzji w dniu [...] grudnia 2014 r., zamiast w dniu [...] grudnia 2014 r., ale powyższe nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia postanowienia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż protokół z kontroli oraz decyzja Organu podatkowego zostały Skarżącemu prawidłowo doręczone w trybie art. 150 Op za pośrednictwem urzędu pocztowego. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie postanowienia i powtarzając dotychczasową argumentację. Uznał, że Organ całą korespondencję kierowaną do Skarżącego po dniu zawieszenia postępowania, w tym decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, uznaje za doręczoną poprzez przyjęcie fikcji doręczenia na podstawie 150 Op. Zdaniem Skarżącego skuteczność doręczenia w trybie art. 150 Op warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz miejscu, w którym może ją odebrać. Brak zawiadomienia, jak również wątpliwości, czy dotarło ono do adresata, czyni doręczenie bezskutecznym. Skarżący podkreślił, iż Organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym z zeznań świadków, monitoringu w budynku, w którym znajduje się pokój [...], wydruku z Centralnej Informacji Działalności Gospodarczej i wpisu w niej M. K. jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. przy ul. [...] oraz w G. przy ul[...], wpisu do Rejestru Adwokatów i Aplikantów prowadzonego przez Naczelną Radę Adwokacką w W.. Powyższe dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. błędów dokonanych przez pracownika placówki Poczty Polskiej podczas doręczania korespondencji, nieposiadanie zarówno przez pełnomocnika, jak i przez Skarżącego, oddawczej skrzynki pocztowej przy pokoju [...] znajdującym się w budynku położonym przy ul. [...] w W., faktu, iż adresat przesyłki nigdy nie prowadził działalności pod ww. adresem oraz braku możliwości powzięcia informacji przez adresata o pozostawieniu przesyłki w placówce operatora pocztowego. W ocenie Skarżącego nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów stanowi naruszenie art. 180, art. 187, art. 188, art. 197, art. 198, art. 199 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić i podkreślić należy, co jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowego – jest nim sprawa ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymujące postanowienie Dyrektora UKS w G. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Z tego względu w niniejszym postępowaniu nie mogły być analizowane żadne zarzuty dotyczące ewentualnego niedoręczenia decyzji wymiarowej, stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, odmowy przywrócenia tego terminu albo stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania kontrolnego. Wszystkie te kwestie były już przedmiotem odrębnych orzeczeń tutejszego Sądu (sprawy o sygn. III SA/Wa 1919/15, III SA/Wa 1947/15 oraz III SA/Wa 2156/15). W stanowisku Skarżącego zauważalna jest oczywista sprzeczność. Z jednej strony uważa on, że nigdy nie został doręczony protokół kontroli podatkowej, przez co nie otworzył się termin na wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu, wynikający z art. 291 § 1 Ordynacji w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z drugiej jednak strony Skarżący sformułował wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia tych zastrzeżeń. Tymczasem przecież nie można uchybić terminowi, który nigdy nie rozpoczął swojego biegu. Jeśli założyć, że termin 14 dni na wniesienie ww. zastrzeżeń nie otworzył się, Organy zasadnie uznały, że nie może toczyć się postępowanie o przywrócenie tego terminu, gdyż nie istnieje przedmiot procedowania. Odmowa wszczęcia takiego postępowania byłaby więc co do zasady zasadna, abstrahując od motywów, jakie w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień ujawniły Organy odmawiając takiego wszczęcia. Organy w niniejszej sprawie uznały bowiem, że powodem odmowy wszczęcia incydentalnego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu był fakt, iż wydano i doręczono decyzję wymiarową z [...] grudnia 2014 r., przez co postępowanie przed Dyrektorem UKS zakończyło się, co z kolei z góry wykluczało przywrócenie terminu. Gdyby okoliczność wydania i doręczenia decyzji była prawdziwa (w tej kwestii wypowiedział się już tutejszy Sąd w ww. wyroku), odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu także byłaby zasadna, gdyż nie można procedować w tym względzie, skoro Organ, który sporządził protokół kontroli, i tak nie mógłby uczynić żadnego użytku z ewentualnych zastrzeżeń do protokołu, gdyż nie prowadzi już żadnego postępowania. Niemniej, w ocenie Sądu, jako niewątpliwy w niniejszej sprawie powód odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu należy wskazać fakt, że art. 292 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego ramach, w ogóle nie odsyła do rozdziału 7 działu IV Ordynacji, zawierającego przepisy o przywróceniu terminu. W związku z tym nie jest możliwe przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej (tak też w wyroku NSA o sygn. II FSK 723/11). Skoro nie jest to możliwe, to jedyną reakcją Organów na złożony wniosek o przywrócenie terminu mogła być odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie, tj. zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek trafnie podano w skardze, że ten ostatni przepis stosuje się co do zasady do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, to jednak należy go stosować per analogiam także do postępowań incydentalnych. Przyjęcie poglądu, że tego przepisu nie można stosować do tych postępowań incydentalnych, oznaczałoby, że organ administracji nie miałby żadnej możliwości reakcji na niedopuszczalny wniosek o przeprowadzenie postępowań w kwestiach wpadkowych, albo też, że jedyną taką reakcją jest "milczenie" organu, zaś legalność tego "milczenia" może być poddana kontroli sądowej tylko w sprawie ze skargi na bezczynność. Odmowa przywrócenia terminu byłaby natomiast zastosowaniem art. 162 i art. 163 Ordynacji, których przecież – jak wyżej wyjaśniono – stosować nie wolno, gdyż nie ma ku temu podstaw. W wymienionym wyroku NSA (sygn. II FSK 723/11) trafnie skonstatowano, że "...w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie (...) przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Z jednej strony, przepis ten może mobilizować kontrolowanego do szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich ustaleń, z którymi się nie zgadza. Ma to sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, dzięki czemu uniknąć będzie można konieczności podejmowania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Regulacja ta jednak (...) nie może ograniczać kontrolowanemu prawa do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego np. w postępowaniu podatkowym. Zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione w toku postępowania podatkowego (które zazwyczaj jest skutkiem kontroli podatkowej) lub postępowania kontrolnego (gdy kontrola podatkowa prowadzona była przez organa kontroli skarbowej).". Zatem nawet brak zastrzeżeń do protokołu kontroli nie zwalnia właściwego organu z obowiązku ustosunkowania się do tych zastrzeżeń na dalszym etapie postępowania. O ile więc Skarżący zdoła wykazać, że nie doręczono mu decyzji z [...] grudnia 2014 r. albo że niezasadnie odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (co jednak będzie wymagało podważenia ww. wyroków o sygn. III SA/Wa 1919/15 oraz III SA/Wa 1947/15), to w wprowadzonym ponownie postępowaniu merytoryczne zastrzeżenia do protokołu powinny być przeanalizowane. Wynika z powyższego, że Skarżący przecenia znaczenie terminu 14 dni wynikającego z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W polskim podatkowym prawie procesowym nie istnieje prekluzja dowodowa. Sąd oddalił złożone w piśmie z 7 stycznia 2016 r. wnioski dowodowe, gdyż zmierzały one do wykazania okoliczności, które – w świetle wyżej zaprezentowanego stanowiska – nie miały w sprawie żadnego znaczenia, a zmierzały do ustalenia okoliczności, które są ewentualnie istotne dla spraw już rozstrzygniętych ww. wyrokami tut. Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę.