III SA/Wa 2311/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o sporządzenie odpisów dokumentów oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2015 r., znak [...], włączył do akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec F. sp. z o.o. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r., w tym zwrot podatku zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 listopada 2013 r. o wykreśleniu z rejestru podatników [...] sp. z o.o., protokół z 18 września 2014 r. przeprowadzonego postępowania kontrolnego w V. sp. z o.o., protokoły przesłuchań świadka K. A. z 11 czerwca 2014 r. oraz 10 grudnia 2014 r., decyzję nr [...] z [...] lipca 2015 r. wydaną dla C. sp. z o.o., protokół badania ksiąg podatkowych nr [...] z 5 maja 2015 r. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w [...] sp. z o.o. oraz protokół badania ksiąg podatkowych z 1 października 2015 r. przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym w C. sp. z o.o. Następnie w tej samej dacie, postanowieniem z 19 listopada 2015 r., znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyłączył z akt postępowania kontrolnego nr [...] protokół z 18 września 2014 r. przeprowadzonego postępowania kontrolnego w V. sp. z o.o., protokoły przesłuchania K. A. z dnia 11.06.2014 r., decyzję z 14 lipca 2015 r. wydaną dla C. sp. z o.o., protokół badania ksiąg podatkowych z 5 maja 2015 r. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w C. sp. z o.o. oraz protokół badania ksiąg podatkowych z 1 października 2015 r. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego w C. sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że wyłączając te dokumenty miał na uwadze ochronę interesu publicznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2015 r., znak [...], włączył do akt postępowania kontrolnego wyciągi z dokumentów wyłączonych z akt postępowania wskazanym powyżej postanowieniem. Pismem z 22 grudnia 2015 r. prezes zarządu Spółki złożył wniosek o sporządzenie odpisów oryginałów protokołów przesłuchania K. A. z 11 czerwca 2014 r. oraz 10 grudnia 2014 r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki. 2. Pismem z 25 lutego 2016 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i nałożenie na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązku sporządzenia i doręczenia Spółce odpisów dokumentów źródłowych. 3. Postanowieniem z [...] maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że strona postępowania ma – również po zakończeniu postępowania – prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, co jest bezpośrednim wyrażeniem zasady względnej jawności postępowania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasad dostępu do akt postępowania nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy podał, że odmowa umożliwienia stronie sporządzenia odpisów oryginałów dokumentów wystąpiła z uwagi na interes publiczny, którym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Dodatkowo organ zauważył, że ujawnienie danych dotyczących podmiotów i osób, a także informacji niezwiązanych z zakresem i okresem postępowania kontrolnego w Spółce, nie mają wpływu na ustalenia w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pojęcie interesu publicznego nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, ale obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje interesu publicznego i jaka jest jego treść. Organ odwoławczy podniósł, że pod tym pojęciem mieści się dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W tym przypadku interesem publicznym jest ochrona danych dotyczących podmiotów i osób bezpośrednio niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem m.in. informacji o rachunkach bankowych firm niebędących bezpośrednimi kontrahentami kontrolowanego podmiotu oraz ich rozliczeń podatkowych, a także informacji niezwiązanych z zakresem i okresem postępowania kontrolnego w Spółce. Ujawnienie tych informacji mogłoby narazić na szkodę interes tych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć korzyść służącą ogółowi – dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Wywiódł, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro organ podatkowy uprawniony jest do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do jego części. Włączenie protokołów przesłuchania K. A. miało wyjaśnić okoliczności, o które wnioskowała Spółka, przy czym organ I instancji uznał, że treści protokołów zawierają dane podmiotów i osób, które nie mają związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki, a wyłączenie dostępu do tych dokumentów było to zaś podyktowane ochroną danych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych niezwiązanych ze sprawą. Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy wynika, iż Spółka w toku całego postępowania kontrolnego miała zapewnione prawo do czynnego udziału, z którego korzystała przez wielokrotne zapoznawanie się z aktami na każdym etapie postępowania oraz składanie wniosków dowodowych. 4. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 30 czerwca 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.] przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bezprawnie odmawiającego uwzględnienia wniosku Skarżącej o sporządzenie odpisów dokumentów źródłowych; 2) art. 123, art. 124 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskutek czego doszło do bezprawnego ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji pozbawienia Spółki prawa aktywnego uczestnictwa w wyjaśnieniu kwestii istotnych z punktu widzenia postępowania kontrolnego i możliwości zapoznania się z wszystkimi zebranymi dowodami oraz zgłaszania nowych dowodów; 3) art. 121, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a następnie ogólnikową prezentację w treści zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów wskazujące na "zniknięcie" dostawcy Spółki i osób go reprezentujących i podniosła, że spółka będąca dostawcą Skarżącej została postawiona w stan formalnej likwidacji, a kontrolujący kierowali wezwania do likwidatora dostawcy – K. A. – na nieaktualny adres, pomimo że posiadali wiedzę o faktycznym adresie jego pobytu. Skarżąca wskazała, że pierwsze wezwanie na adres faktycznego pobytu likwidatora kontrolujący skierowali po kilku wnioskach Spółki dopiero ok. 2 lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżąca podkreśliła, że likwidator w toku przesłuchania 23 lipca 2015 r. wskazał, że odpowiada na te same pytania, które były mu zadawane w 2013 r. kiedy to z racji czasowej bliskości zdarzeń mógł podać więcej szczegółów, w związku z czym wystąpiła o udzielenie informacji, kiedy i w jakich postępowaniach przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. likwidator był przesłuchiwany. W ocenie Spółki rzeczywistym powodem odmowy udzielenia informacji był fakt uprzedniego postawienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tezy o zniknięciu przedstawiciela Skarżącej. Spółka wskazała, że fakt uprzedniego przesłuchania likwidatora został ujawniony przez kontrolujących dopiero w listopadzie 2015 r. po tym, jak Skarżąca pouczyła ich o odpowiedzialności karnej funkcjonariusza publicznego za poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Spółka stwierdziła, że kilkukrotnego składania zeznań przez likwidatora oraz treść jego zeznań złożonych 23 lipca 2015 r. w postępowaniu kontrolnym są elementami całkowicie niepasującymi do przyjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej założeń na niekorzyść Skarżącej. W ocenie Spółki w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty, których dotyczył wniosek, odnoszą się osób bezpośrednio związanych z prowadzonym postępowaniem – likwidatora, z którego działalności Urząd Kontroli Skarbowej wywodzi negatywne konsekwencje. Skarżąca stwierdziła także, że nie zostały spełnione przesłanki ograniczenia uprawnienia Spółki wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej, to Skarżąca powinna mieć prawo do wglądu do tych dokumentów i ustosunkowania się do ich treści. Ponadto Spółka podniosła, że przedmiotowe dokumenty bezzasadnie zostały utajnione w całości, a nie w części dotyczącej danych odnoszącej się do innych podmiotów i osób, gdyż załączone do akt sprawy "wyciągi" z protokołów przesłuchań to puste kartki papieru wraz ze stroną tytułową. Skarżąca zauważyła także, że przedmiotowe dokumenty zawierają informacje archiwalne pochodzące sprzed 3 lat i nieodnoszące się do aktualnych danych występujących na rynku, których ujawnienie nie może wywołać żadnej szkody po niczyjej stronie. Spółka odnotowała także, że treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jest ogólnikowa i nie wskazuje, na czym rzekomy interes publiczny miałby polegać, podczas gdy obowiązkiem organu jest wskazanie co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy i nie może on jedynie ogólnikowo wskazać na bliżej nieokreślony interes publiczny. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie każde dane innych podmiotów muszą stanowić ich szczególnie chronione dobra prawne i uzasadniać uznanie ich za wymagające ochrony i wywiodła, iż ogólnikowe stwierdzenie, że dokumenty objęte wnioskiem zawierały dane podmiotu trzecich, nie uzasadnia uznania samo przez się zawartych w nich danych za szczególnie wrażliwe. Spółka zakwestionowała wystąpienie w rozpatrywanej sprawie interesu publicznego, uzasadniającego odmowę ujawnienia Skarżącej dokumentów objętych wnioskiem, uznając, że rzeczywistym uzasadnieniem dla odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie informacji było uniemożliwienie ujawnienia Spółce okoliczności, które byłyby sprzeczne z przyjętymi na jej niekorzyść założeniami organu I instancji, co ma rażąco naruszać zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na względnie. W sprawie sporna jest interpretacja art. 178 § 1 i 3 a także art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zastosowanie tych przepisów do sytuacji zaistniałej w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tymi przepisami, strona postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania; strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy [art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej]. W myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178, dotyczących wglądu w akta postępowania oraz możliwości kopiowania, sporządzania notatek i odpisów nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej odmówił sporządzenia odpisów oryginałów dwóch protokołów przesłuchania świadka, Pana Kennetha Andersa na podstawie art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, rozumianego jako dobro wspólne, w tym obejmujące dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt dokumenty zawierające istotne informacje o innych podmiotach gospodarczych. Organ podkreślił przy tym, że dotyczy to danych dotyczących podmiotów i osób a także informacji nie związanych z zakresem i okresem postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, które nie ma wpływu na ustalenia w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skarżąca w skardze argumentuje natomiast, że wyłączenie z akt pełnych protokołów na rzecz posłużenia się wyciągami z tych protokołów pozostaje w sprzeczności z ustaleniem dotyczących zaprzestania działalności przez dostawcę Skarżącej, a także, że wezwania do likwidatora dostawcy, Pana K. A. kierowane były na niewłaściwy adres, mimo wiedzy organu o takim adresie. Powyższa argumentacja pozostaje bez znaczenia dla oceny poprawności aktu, stanowiącego odmowę sporządzenia odpisów oryginałów protokołów przesłuchania świadka, Pana K. A., dokonaną ze względu na interes publiczny. W postępowaniu, mającym za przedmiot postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy pełnych protokołów z przesłuchania Pana K. A. ocenie podlega tylko ta czynność w kontekście jej dopuszczalności, podstawy prawnej i faktycznej oraz uzasadnienia w konkretnej sytuacji. Poddając ocenie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego nr [...] protokołów przesłuchania Pana K. A. z dnia 11 czerwca 2014 r. a także z dnia 10 grudnia 2014 r. a włączenia w jego miejsce wyciągu z tych protokołów, Sąd podzielił zapatrywanie w zakresie wystąpienia interesu publicznego. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle art. 179 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, a skoro tak, to dopuszczalne jest także wyłączenie jawności części dokumentu. Okoliczność, że protokoły z przesłuchania Pana K. A. [a także pozostałe wyłączone dokumenty, której to czynności Skarżąca nie kwestionuje] zawierały dane dotyczące innych podmiotów aniżeli Skarżąca, stanowi wystarczające uzasadnienie dla wyłączenia jawności tego dokumentu, w zakresie innym, niż dotyczący Skarżącej. Zakres tych dokumentów wskazuje, że dotyczą one innego podmiotu, stąd oba protokoły zostały w całości wyłączone z akt postępowania, zaś wyciągi z nich nie zawierają żadnej, poza danymi identyfikującymi, informacji. Lektura tych protokołów prowadzi do wniosku, że odnoszą się one do okoliczności, dotyczących całkowicie innego podmiotu aniżeli Skarżąca a żadne z pytań nie dotyka sfery związanej z aktywnością lub relacjami ze Skarżącą. W konsekwencji, ujawnienie tych informacji mogłoby naruszać dobra innych aniżeli Skarżąca podmiotów, co uzasadnia stwierdzenie wystąpienia interesu publicznego i odmowę sporządzenia odpisów oryginałów protokołów przesłuchania Pana K. A. z 11 czerwca 2014 r. oraz z 10 grudnia 2014 r. na podstawie art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia tych przepisów, które zostały zastosowane prawidłowo. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez bezpodstawne, zdaniem Skarżącej, utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiającego uwzględnienia wniosku Skarżącej o sporządzenie odpisów dokumentów źródłowych okazał się nieuzasadniony. Także dalsze zarzuty naruszenia art. 123, art. 124 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskutek czego doszło do bezprawnego ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji pozbawienia Spółki prawa aktywnego uczestnictwa w wyjaśnieniu kwestii istotnych z punktu widzenia postępowania kontrolnego i możliwości zapoznania się z wszystkimi zebranymi dowodami oraz zgłaszania nowych dowodów, a także art. 121, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, oraz ogólnikową – zdaniem Skarżącej – prezentację w treści zaskarżonego postanowienia nie zasługiwały na akceptację. Skarżącej przysługuje inicjatywa dowodowa w prowadzonym postępowaniu zaś prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów realizowane jest bez ograniczeń w stosunku do tego zasobu informacyjnego, który stanowi materiał zgromadzony w postępowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.