III SA/Wa 2313/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) prowadzi wobec P. N. sp. z o.o. z/s w S.B. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących m. in. zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z 7 listopada 2018 r., NUS dokonał czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W związku z powyższą czynnością zostały spółce naliczone koszty egzekucyjne. Pismem z 27 listopada 2018 r. spółka, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej Upea), wniosła zarzuty w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zarzuty oparła na nieistnieniu obowiązku, a także niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego, gdy egzekwowany obowiązek stał się bezprzedmiotowy. W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że egzekwowana zaległość za kwiecień 2013 r. powstała wskutek błędnego skorygowania rozliczenia za II kwartał 2013 r. trzema deklaracjami miesięcznymi, odpowiednio za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Spółka straciła wprawdzie status małego podatnika, który uprawniał ją do rozliczania podatku od towarów i usług w cyklach kwartalnych, lecz nastąpiło to w II kwartale 2013 r. Tym samym, strona winna rozliczać się w cyklach miesięcznych dopiero od lipca 2013 r., zaś do tego miesiąca miała obowiązek utrzymać dotychczasową formę rozliczeń. W ocenie spółki do powstania zaległości za kwiecień w ogóle nie doszło, gdyż skorygowanie deklaracji za II kwartał 2013 r. trzema deklaracjami, odpowiednio za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., było bezskuteczne. W konsekwencji w mocy pozostawała złożona 22 lipca 2013 r. deklaracja kwartalna, rozliczona przez spółkę 24 lipca 2013 r. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r., wydanym na podstawie art. 33 § 1 i art. 34 § 5 Upea, NUS uznał zarzut nieistnienia obowiązku za bezzasadny. W uzasadnieniu NUS wyjaśnił, że spółka, na skutek wezwania organu, w dniu 22 grudnia 2017 r. złożyła korekty deklaracji za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2017 r. Spółka miała wprawdzie obowiązek skorygowania rozliczeń począwszy od III kwartału 2013 r., lecz dokonała tego również za II kwartał 2013 r. W związku ze zmianą rozliczeń z kwartalnych na miesięczne powstały zaległości, m. in. za kwiecień 2013 r., na które wystawione zostały tytuły wykonawcze. NUS podkreślił, że spółka nie sprawdziła swoich rozliczeń i nie złożyła ponownych korekt za miesiące II kwartału 2013 r. O istnieniu zaległości powstałych w związku z korektami była również informowana w upomnieniu z 21 sierpnia 2018 r. Prawidłowe rozliczenie za III kwartał 2013 r. spółka złożyła dopiero 28 grudnia 2018 r., czyli po wystawieniu tytułów wykonawczych, dokonaniu czynności egzekucyjnej oraz po wniesieniu zarzutów. Po dokonaniu wspomnianej korekty NUS dokonał stosownej aktualizacji tytułu wykonawczego. Zaległość za kwiecień 2013 r. została określona w kwocie 0 zł. Nie zmieniono pozostałych pozycji tytułu wykonawczego. W tym również kwoty należnych kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej Kpa) w zw. z art. 18 Kpa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z tych względów dochodzony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług m. in. za kwiecień 2013 r. nie podlegał weryfikacji. W ocenie DIAS, nieistnienie obowiązku oznacza sytuację, w których obowiązek nigdy nie powstał. Np. z mocy prawa lub nie wydano decyzji, lub decyzja została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła organom naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 3, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 64 § 1 Upea w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2) wyrażenie oceny prawnej, że obowiązek w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 164.826, 40 zł nie istniał, a zatem należało umorzyć postępowanie egzekucyjne w tej części na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 Upea; 3) wyrażenie oceny prawnej, że nieistnienie obowiązku wyklucza możliwość naliczenia od tego hipotetycznego obowiązku kosztów egzekucji; 4) dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, jakim jest analiza zawiadomienia o zajęciu wierzytelności; 5) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym; 6) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. U podstaw rozstrzygnięcia stanowiącego w tym postępowaniu przedmiot kontroli sądowej legło stwierdzenie organu, że w przypadku zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. istniał obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 Upea, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Na podstawie art. 34 § 4 Upea, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zostało stwierdzone, że spółka składała deklaracje na podatek od towarów i usług i rozliczała ów podatek w cyklach kwartalnych. W II kwartale 2013 r. utraciła jednak status małego podatnika w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), a w konsekwencji prawo do stosowania metody kasowej oraz kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług (art. 99 ust. 2 Uptu). Stosownie do art. 90 ust. 5 zd. 1 Uptu, podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Z powyższych przepisów wynika, że skarżąca nie miała prawa składać deklaracji za okresy miesięczne w II kwartale 2013 r., jednakże uczyniła to poprzez złożenie miesięcznych rozliczeń za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., korygujących uprzednio złożone rozliczenie kwartalne. Powstaje zatem pytanie, czy opisana powyżej sytuacja wypełnia znamiona istnienia obowiązku w podatku od towarów i usług, który może być przedmiotem egzekucji administracyjnej? W ocenie Sądu, podatnik, który wybrał kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług nie może, bez pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, przejść na cykle miesięczne (art. 99 ust. 4 Uptu). Zdaniem Sądu, należy opisaną powyżej sytuację traktować analogicznie jak próbę rozliczania podatku w cyklach kwartalnych przez podatnika niebędącego podmiotem wymienionym w art. 99 ust. 2 Uptu lub bez dopełnienia formalności wynikających z art. 99 ust. 3 tej ustawy. Innymi słowy, jeśli podatnik rozliczający się w określonych cyklach (miesięcznym lub kwartalnym) składa deklarację nieodpowiadającą przyjętemu przez niego okresowi rozliczeniowemu, to nie można mówić, że czynność ta jest prawnie skuteczna. U podatnika każda czynność opodatkowana rodzi, w ujęciu materialnoprawnym, zobowiązanie podatkowe wynikające z dokonania tej czynności. Nie mniej jednak, z uwagi na okresowy sposób rozliczania podatku, który tym samym charakteryzuje się otwartym prawno-podatkowym stanem faktycznym, właściwe (podlegające samoobliczeniu i wpłacie) zobowiązanie podatkowe powstaje jednorazowo z końcem okresu rozliczeniowego. Dla podatnika rozliczającego się kwartalnie, będzie to ostatni dzień danego kwartału. Dla podatnika rozliczającego się miesięcznie będzie to ostatni dzień danego miesiąca. W konsekwencji, w przypadku pierwszego z podatników nie można mówić w ogóle o powstaniu zobowiązania za kwiecień 2013 r., zaś w przypadku drugiego o powstaniu zobowiązania za II kwartał 2013 r. W konsekwencji, podatnik, na którym ciąży obowiązek rozliczenia podatku np. za II kwartał 2013 r. nie może skutecznie zadeklarować podatku za kwiecień 2013 r., albowiem przepisy Uptu nie przewidują, w przypadku małych podatników, rozliczania zobowiązań cząstkowych, ani też zaliczkowania podatku przed końcem właściwego okresu (prawno-podatkowego stanu faktycznego). Z tych względów, w przypadku małego podatnika u którego zobowiązanie ulega konkretyzacji w cyklach kwartalnych, rozliczenie za jeden miesiąc (złożenie deklaracji) jest równoznacznie z niezłożeniem deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, nie jest to bowiem sytuacja tożsama z wadliwym określeniem zobowiązania za dany okres, tylko z nie określeniem go wcale. Nie można bowiem twierdzić, że podatnik, przyjmując cykl miesięczny zamiast kwartalnego, nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, skoro, w ujęciu wymiarowym, zobowiązanie za ten okres w ogóle nie powstało. Reasumując, w ocenie Sądu, choć doszło do złożenia deklaracji (korekty) za kwiecień 2013 r., to czynność ta, z punktu widzenia powstania zobowiązania podatkowego, była prawnie bezskuteczna. Organ doskonale zdawał sobie z tego sprawę, bowiem wzywał podatnika do zmiany rozliczeń z kwartalnych na miesięczne z powodu utraty statusu małego podatnika w II kwartale 2013 r. Trudno zatem nawet przypuszczać, że w toku czynności sprawdzających nie dostrzegł, iż korekty za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. były wadliwe. Organ zresztą sam przyznał w toku postępowania egzekucyjnego, że nie było potrzeby ich składania i zmiany dotychczasowego, kwartalnego rozliczenia. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że organ całkowicie bezpodstawnie w tytule wykonawczym ujął zobowiązanie za kwiecień 2013 r., albowiem w przypadku skarżącej zobowiązanie za taki okres w ogóle nie powstało. Korekta deklaracji kwartalnej była bezskuteczna w kontekście treści art. 90 ust. 5 Uptu. Podatnik nie miał bowiem prawa do rozliczania podatku (deklarowania zobowiązania) za okres miesięczny. W mocy pozostawała zatem uprzednio złożona deklaracja za II kwartał 2013 r., która została rozliczona przez podatnika na podstawie art. 103 ust. 2 Uptu. Ponadto, zdaniem Sądu, działanie wierzyciela (będącego jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym) naruszało wyrażoną w art. 8 § 1 Kpa zasadę zaufania do władzy publicznej. Działaniu organu przyświecało bowiem wyłącznie wyegzekwowanie nienależnej kwoty podatku oraz obciążenie podatnika nienależnymi kosztami egzekucyjnymi z tego tytułu. Sąd oczywiście zdaje sprawę z tego, że właściwym trybem weryfikacji rozliczeń podatnika jest postępowanie podatkowe, lecz w tej konkretnej sprawie stwierdzenie, iż zadeklarowany podatek jest de facto zobowiązaniem nienależnym nastąpiło już w ramach czynności sprawdzających. Wierzyciel, będący zarazem organem egzekucyjnym, nie może zatem twierdzić, że nie wiedział, iż egzekwuje zobowiązanie, które nie powstało. Dodać należy, że argument organu, iż stosowne korekty wadliwych korekt złożone zostały dopiero po wniesieniu zarzutów wobec postępowania egzekucyjnego jest całkowicie chybiony. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 Upea, organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu zbadać, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 Upea, organ egzekucyjny winien ocenić, czy zobowiązanie za kwiecień 2013 r. w ogóle powstało, a tym samym, czy podlegało ono wpłacie na podstawie art. 103 ust. 2 Uptu. Jak już wcześniej podkreślono, weryfikacja deklaracji podatnika nie jest zazwyczaj możliwa na tym etapie, gdyż jest to rola postępowania podatkowego lub działań podejmowanych w ramach czynności sprawdzających. W tej jednak konkretnej sprawie okoliczność bezprawnego skorygowania rozliczenia kwartalnego rozliczeniami miesięcznymi była znana organowi egzekucyjnemu z urzędu, gdyż ten sam organ weryfikował deklaracje spółki, a następnie wezwał ją do korekty rozliczeń (zmiany rozliczeń na miesięczne) począwszy od III kwartału 2013 r. Ponadto, gdyby nawet uznać, że treść korekty za kwiecień 2013 r. wiązała organ do czasu złożenia kolejnej korekty przez spółkę, to organowi, który sam stwierdził utratę statusu małego podatnika w II kwartale 2013 r., było wiadomym, iż zobowiązanie za ten miesiąc zostało zadeklarowane wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 90 ust. 5 Uptu. Przyjmując zatem, że zobowiązanie za kwiecień 2013 r. formalnie istniało, bo zostało zadeklarowane, to i tak postępowanie egzekucyjne z tego tytułu nie powinno być wszczęte, zaś wszczęte postępowanie należało umorzyć. Przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego, którą organ ma obowiązek stwierdzić z urzędu, jest bowiem również określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Upea). Nie ulega natomiast wątpliwości, że do końca II kwartału 2013 r. przepisy prawa nakładały na spółkę zobowiązania powstające w cyklach kwartalnych, a nie w cyklach miesięcznych. Zgodnie z art. 59 § 3 Upea, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 Upea. Jakkolwiek zatem przyjąć, organ winien umorzyć postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 2013 r. ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z art. 60 § 1 Upea. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 33 § 1 pkt 1 Upea. W wyniku uwzględnienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji opartego na powołanym przepisie postępowanie egzekucyjne, w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 2013 r., należało umorzyć na podstawie art. 34 § 4 Op. W konsekwencji, stosownie do 60 § 1 Upea, uchyleniu podlegały także w tej części dokonane czynności egzekucyjne. Organ egzekucyjny winien zatem wydać ponowne zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, a to w związku z niezasadnym naliczeniem kosztów egzekucyjnych przypadających na egzekwowany, nienależny obowiązek w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa orzekł jak w sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, na które składają się uiszczony wpis sądowy 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Tytułem uzupełnienia należy nadmienić, że w odrębnym postanowieniu Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Ppsa, odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w skardze uznając, iż nie jest on dowodem uzupełniającym. Ów dokument znajduje się bowiem w aktach administracyjnych. Był zatem oceniony na podstawie art. 133 § 1 Ppsa, w myśl którego to przepisu sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.