III SA/Wa 2319/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. E. S. G. & C. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. E.S.G. C. z siedzibą w N. kwotę 5320 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H. E. S. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 5 września 2016 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości 85.146,67 zł. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ podatkowy wydał decyzję z dnia 15 lutego 2017 r. odmawiającą wnioskowanego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż usługi z tytułu nabycia których Skarżąca ubiega się o zwrot VAT, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Pismem z dnia 9 marca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuca naruszenie: 1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 28e u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT z faktur załączonych do wniosku, bowiem transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zgodnie z informacjami przez nią przedstawionymi, A. R. wystawia na jej rzecz faktury za usługi magazynowania i obsługę, rozliczając je jako koszt pakietowy. Obsługa zapewniana przez wystawcę obejmuje także przyjęcie towarów do magazynów, ich rozmieszczenie na właściwych półkach magazynowych, pakowanie dla klientów, dostawę towarów oraz ich rozładunek i załadunek. A. R. świadczy te usługi wykorzystując swoich pracowników oraz narzędzia do pakowania towarów. Spółka wskazuje, że świadczy on na jej rzecz również usługi wynajmu powierzchni magazynowej w halach magazynowych położonych w M. Usługa ta daje Spółce możliwość korzystania z określonej powierzchni magazynowej. A. R. posiada zintegrowany system informatyczny, który pozwala na kontrolowanie jaka wielkość powierzchni magazynowej w danym miesiącu była zajęta. r Podsumowując, Skarżąca wskazała, iż jest to kompleksowa usługa prowadzenia centralnego punktu przeładunkowego. Stwierdziła przy tym, że jest to świadczenie złożone, które powinno być opodatkowane w Polsce. Wyjaśniła też, że świadczenie złożone to takie, w którym istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły by nie można było wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych; muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W ocenie Skarżącej, wyjaśnienia przedstawione w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdzają, że jest to usługa związana z nieruchomością, o której mowa w art. 28e u.p.t.u., gdyż a) nieruchomość była przedmiotem usługi, tj. była wpisana w rolę usługi i stanowiła jej główny sens, b) Spółce przysługiwało prawo do dysponowania całością lub częścią nieruchomości. Spółka wskazała też, że organ pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż za decydujący dowód uznał wyjaśnienia wystawcy faktur na etapie podejmowanych czynności sprawdzających, zgodnie z którymi współpraca między kontrahentami w zakresie świadczonych usług logistycznych oraz wynajmu powierzchni magazynowej została zawarta w formie ustnej. Jednocześnie organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do dowodu w postaci wyjaśnień Skarżącej, zgodnie z którymi nabyte usługi dają możliwość używania określonej powierzchni magazynowej. Dalej Spółka wskazała, iż w toku postępowania zarówno ona jak i jej kontrahent przedstawili wyczerpujące wyjaśnienia nt. przedmiotu fakturowania oraz przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami załączonymi do formularza wniosku. Ocenia, że jeśli organ pierwszej instancji nie posiadał wszystkich informacji i powstały w związku z tym wątpliwości co do prawidłowości zwrotu VAT, to powinien w takiej sytuacji w: decyzji wskazać, na czym jego zdaniem polegają nieprawidłowości we wniosku. Skarżąca podniosła, iż w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego głównie skupia się na fakcie braku formy pisemnej umowy o świadczenie usług logistycznych oraz wynajmu powierzchni magazynowej, rozstrzygając przy tym na podstawie wybiórczego fragmentu materiału dowodowego, tj. wyjaśnień wystawcy w trakcie toczącego się postępowania sprawdzającego. Decyzją z dnia 25 maja 2017 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że usługi nabywane od spółki A. R. L. stanowią usługę logistyczna, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu towarów. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna. Usługi magazynowania, świadczone w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b u.p.t.u. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez A. R. na rzecz Spółki z siedzibą w Niemczech będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż z przedstawionych umów nie wynika uprawnienie Spółki jako zleceniodawcy do użytkowania magazynu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 28b u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 28e u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT z faktur załączonych do wniosku, bowiem transakcje te nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 121 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy dokonania przez organy wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z uznaniem, iż miejsce świadczenia nabytych przez Wnioskodawcę usług powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Skarżący z kolei wskazuje, że miejsce świadczenia usługi powinno być ustalone zgodnie z art. 28c ustawy o VAT. W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest w istocie stan prawny, ale ustalenia w zakresie charakteru świadczonej usługi przez kontrahenta A. R. L. Sp. z o.o. Sąd porządkowo więc wskazuje, że artykuł 47 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. (C-155/12, Minister Finansów v. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. - Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2013 r.). Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1711/16), że aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący (wyrok z 16 listopada 2011 r., I FSK 220/11, CBOSA). Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W ocenie Sądu organ naruszył rozstrzygając sprawę przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ten sposób, że nie wyjaśnił istotnych okoliczności faktycznych pozwalających na ustalenia charakteru świadczonej usługi przez A. R. L. Sp. z o.o. Skarżąca twierdzi bowiem, że kontrahent - A. R. L. Sp. z o.o. wystawia faktury na rzecz Strony za usługi magazynowania i obsługę, rozliczając je jako koszt pakietowy. Obsługa zapewniana przez A. R. L. Sp. z o.o. obejmuje również przyjęcie towarów do magazynu przy ul. G. w M., ich rozmieszczanie na właściwych półkach magazynowych, pakowanie dla klientów, dostawę towarów oraz ich rozładunek i załadunek. Skarżąca potwierdziła w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r., iż w ramach współpracy z A. R. L. Sp. z o.o. jest uprawniona do użytkowania określonych nieruchomości A. R. L. Sp. z o.o. W ocenie organu z zapisu umów zawartych z ww. kontrahentem (znajdujących się w aktach sprawy) nie wynika prawo Skarżącej do użytkowania nieruchomości. Ponadto jak argumentuje organ Skarżąca "sama nie korzysta z (nie użytkuje) magazynów, zasadnym jest brak przyjęcia w danym stanie faktycznym, aby Skarżąca takie prawo posiadała". Jak zaś wynika z pisma A. R. L. Sp. z o.o. z dnia 24 listopada 2016 r. wystawione przez tą spółkę faktury dotyczą świadczonej usługi wynajmu powierzchni magazynowej w halach magazynowych w M. przy ul. G. Jednocześnie spółka wskazuje, że współpraca ze Skarżącą została zawarta w formie ustnej, natomiast cenniki za usługi w przypadku zmian są każdorazowo potwierdzane pisemnie. Sąd zwraca zatem uwagę, że nie zostało ustalone przez organ za jakie usługi zostały wystawione faktury przez A. R. L. Sp. z o.o. oraz czy do współpracy pomiędzy stronami mają zastosowanie analizowane w toku postępowania podatkowego umowy. Jeżeli bowiem faktury dokumentują wyłącznie usługę wynajmu powszechni magazynowej świadczoną w oparciu o umowę ustną, to wbrew stanowisku organu i Skarżącej sprawa nie dotyczy kompleksowej usługi w zakresie magazynowania do świadczenia której zobowiązana jest spółka A. R. L. Sp. z o.o. na podstawie przedstawionych przez Skarżącą umów pisemnych. Wskazać należy, że rację ma Skarżąca, że stanowisko usługodawcy (A. R. L. Sp. z o.o.) co do zakresu świadczonej usługi ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Organ dokonując ustaleń w zakresie charakteru świadczonej pomiędzy stronami usługi pominął stanowisko usługodawcy co w ocenie Sądu było niedopuszczalne. Dlatego też w celu wyjaśnienia charakteru świadczonej usługi pomiędzy stronami konieczne jest przeprowadzenie w szerszym zakresie postępowania dowodowego z udziałem Spółki A. R. L. Sp. z o.o. W szczególności organ musi ustalić i przesłuchać w charakterze świadków osoby, które w ramach Spółki A. R. L. Sp. z o.o. posiadając wiedzę co do zakresu świadczonych usług na rzecz Skarżącej. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynika postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).