III SA/Wa 2325/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1087.2016.2.AKO w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę I.w W. (dalej jako skarżący, wnioskodawca lub zmawiający) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, który dotyczył sposobu opodatkowania kosztów ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy. W zakresie celu realizacji wskazano na dostarczenie nowoczesnego okrętu patrolowego w wersji podstawowej typu S. wg projektu [...] Z wniosku wynikało, że program budowy korwet wielozadaniowych typu [...]realizowany jest od 1997 roku. Proces ten zapoczątkowany został pracą badawczo-rozwojową prowadzoną zgodnie z umową zawartą pomiędzy Departamentem [...] a Stocznią [...] Efektem tej pracy byt projekt techniczny korwety, wykonany w oparciu o projekt koncepcyjny [...] przedstawiony przez B. Zarówno projekt koncepcyjny, jak i wybór partnera strategicznego w budowie okrętu dokonany został w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, w którym oprócz projektu niemieckiego zgłoszone zostały cztery inne projekty. Na tym etapie projektowania, po wyborze projektu stoczni B. reprezentującej G. pojawił się problem podpisania umowy licencyjnej przed przystąpieniem do wykonania projektu technicznego. Ostatecznie podpisano pomiędzy G. a Stocznią [...] umowę wstępną, w której określono warunki udzielenia licencji oraz jej koszty, a także deklarację strony polskiej, że podpisanie umowy licencyjnej nastąpi nie później niż rozpoczęcie budowy okrętu. W wyniku realizacji tej umowy doszło do faktycznego transferu dokumentacji technicznej [...] do Stoczni [...]., a także wspólnego wykonawstwa Projektu Technicznego korwety wielozadaniowej typu [...]. Z opisu stanu faktycznego wynikało dalej, że 27 listopada 2001 r. Dowództwo Marynarki Wojennej (którego następcą prawnym jest Inspektorat Uzbrojenia ) zawarło ze Stocznią umowę Nr [...] na budowę okrętu [...]. Wykonawcami Z. zostały wybrane w 2013 r. przedsiębiorstwa T. wraz z Przedsiębiorstwem Badawczo - Produkcyjnym "E." sp. z o.o. Do 5 września 2016 r. zawarto łącznie 20 aneksów do umowy. Zakres umowy to: 1) umowa ubezpieczenia dotycząca ubezpieczenia w budowie okrętu. Warunki ubezpieczenia zawarto w katalogu [...] Podmiotem ubezpieczającym jest S.w upadłości likwidacyjnej, 2) umowa dostawy dotycząca budowy okrętu patrolowego w wersji podstawowej typu S. na bazie platformy projektu [...]. Umowa zobowiązuje wykonawcę do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie. Wykonawca zobowiązał się ponosić odpowiedzialność za okręt, urządzenia, podsystemy, dokumentację techniczną oraz wszystkie elementy przekazane przez Zamawiającego do czasu ich przejęcia na podstawie protokołów przejęcia/przekazania. Ubezpieczenie miało być zawarte przez wykonawcę, gdzie współubezpieczonym będzie zamawiający. Zamawiający zobowiązał się ponosić koszty ubezpieczenia według faktycznie wykazanych przez wykonawcę kosztów - na podstawie udokumentowanych faktur. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że: • zamawiający nie narzucał towarzystwa ubezpieczeniowego, • umowa jest odrębną umową, zawartą pomiędzy wykonawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym, • wykonawca przenosi na wnioskodawcę dokładne koszty usługi ubezpieczenia doliczając 23% stawki podatku VAT; na fakturze od wykonawcy napisane jest: kwota ubezpieczenia w zł * podatek VAT 23% wartość brutto do zapłaty, pomimo tego, ze ubezpieczyciel wystawia fakturę ze zwolnionym podatkiem VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1f umowy nr [...] koszty ubezpieczenia (określonego w §3a), serwisowania i przedłużania gwarancji oraz dostaw urządzeń i podsystemów dla okrętu patrolowego typu S. będą wynikały z kosztów faktycznie poniesionych przez wykonawcę. Wartość tych kosztów będzie rozliczona według faktycznie poniesionych przez wykonawcę wydatków do kwot rzeczywistych udokumentowanych fakturami, protokółami, dokumentami zgłoszenia celnego SAD i dowodami PZ. oraz innymi dokumentami potwierdzającymi poniesione koszty dostawy urządzeń lub dokumentacji roboczej, serwisowania, ubezpieczenia i przedłużania gwarancji, zgodnie z ust. 37. W myśl natomiast ust. 37 §3 powyższej umowy, ceny i warunki dostaw urządzeń oraz usługi, określone w ust. 1f, będą negocjowane przez wykonawcę z udziałem zamawiającego oraz przedstawicieli D. według potrzeb. Wynegocjowane ceny wymagają akceptacji zamawiającego. Wartości ujęte w ust. 1f zostały określone szacunkowo, będą podlegać weryfikacji po dokonaniu ostatecznych uzgodnień z poddostawcami. Pozycje te w odbiorach etapowych będą rozliczane kosztowo. Faktury wystawiane są oddzielnie. W oparciu o tak opisany stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie, jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku VAT dla umowy ubezpieczenia w przypadku refakturowania przez wykonawcę faktury dla zamawiającego (wnioskodawcy) w sytuacji, gdy ubezpieczyciel, wystawia fakturę ze zwolnioną stawką VAT z uwagi na to, że usługa objęta jest zwolnieniem z podatku VAT, a wykonawca refakturując fakturę od towarzystwa ubezpieczeniowego zamawiającemu dodaje stawkę podatku VAT 23%? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że transakcja zawarcia umowy ubezpieczenia powinna być zwolniona z obowiązku płatności podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.. poz. 710. z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT). Definicja zawarta w tym przepisie wyraźnie wskazuje na sytuację analogiczną jaka występuje w relacji zamawiającego i wykonawcy. Wykonawca w ramach swojej działalności nie wykonuje i nie wykonywał żadnych czynności związanych z zawarciem albo realizacją umowy ubezpieczenia w ramach podstawowej umowy dostawy i budowy okrętu. W ocenie skarżącego wyciąg z umowy wskazuje jednoznacznie na rozdzielenie istoty kontraktu jakim jest budowa i dostawa od umowy ubezpieczenia. Rozdzielnie potraktowane zostały także płatności za dostawę i składki ubezpieczenia - mimo technicznego przyporządkowania płatności z harmonogramem etapów odbioru okrętu. W cenie kontraktu nie została zawarta cena ubezpieczenia okrętu w budowie. Świadczenia te nie są więc ze sobą powiązane z ekonomicznego punktu widzenia. Usługa ubezpieczenia pełni funkcję akcesoryjną i dlatego nigdy dla zamawiającego nie stanowiła ona elementu cenotwórczego usługi jaką jest budowa okrętu. Ponadto wykonawca umowy nabywa usługę ubezpieczeniową, gdzie uposażonym może być albo wykonawca albo zamawiający - stąd w opinii zamawiającego koszt ubezpieczenia nigdy nie stał się elementem kalkulacyjnym umowy podstawowego świadczenia. Zawieranie i świadczenie usług ubezpieczeniowych nie stanowiło ponadto zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez wykonawcę. W opinii skarżącego budowa okrętu, a zabezpieczenie interesu zamawiającego przejawiające się w formie umowy ubezpieczenia stanowią odrębny byt prawny i dlatego zostały wyodrębnione przez strony umowy, czego konsekwencją było zawarcie odrębnej umowy przez wykonawcę z ubezpieczycielem, a której koszty refunduje wykonawcy wnioskodawca. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażone w sprawie C-78/12 oraz C-584/13. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2017 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, odnosząc się do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ dowołał się do przepisów art. 805 § 1, art. 808 § 1, 2 i 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r" poz. 380. z późn. zm., dalej jako k.c.). Dyrektor KIS powołał się na koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet oraz stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Zdaniem organu w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Organ przeanalizował przepisy art. 7 ust. 1, art. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ponadto art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto odwołał się także do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT argumentując, że zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca/usługodawca obciążył nabywcę/usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Według organu oznacza to, że wartości dodatkowych kosztów, które obciążają nabywcę/usługobiorcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego. Organ stwierdził, że skoro - jak wynika z treści wniosku - wykonawca jest zobowiązany do ponoszenia odpowiedzialności za okręt i skoro umowa zobowiązuje tego wykonawcę do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie, a zamawiający nie decyduje o wyborze ubezpieczyciela, to ubezpieczenie powyższe jest nierozerwalnie związane z budową tego okrętu. Ponadto, jak stanowią postanowienia umowne, koszty ubezpieczenia, serwisowania i przedłużenia gwarancji oraz dostaw urządzeń i podsystemów dla okrętu patrolowego typu S. będą wynikały z kosztów faktycznie poniesionych przez wykonawcę. W konsekwencji, koszt usługi ubezpieczenia jest elementem cenotwórczym całego świadczenia polegającego na budowie i dostawie okrętu. Tym samym, zdaniem organu, usługa ubezpieczeniowa nie stanowi dla zamawiającego odrębnego świadczenia i zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, powinna zwiększać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, jak argumentował organ, na gruncie ustawy o VAT budowa i dostawa okrętu oraz usługa ubezpieczenia powinny być traktowane łącznie i jako świadczenie złożone. Usługa ubezpieczeniowa jest usługą pomocniczą do świadczenia zasadniczego (jakim jest budowla oraz dostawa okrętu), która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Stąd też zdaniem organu w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania tej umowy (czynności podstawkowej), ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W rezultacie organ stwierdził, że usługę budowy a następnie dostawę opisanego okrętu, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Tym samym również usługa ubezpieczenia jako nierozerwalnie związana z ww. świadczeniem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana stawka podatku właściwą dla świadczenia głównego. W odniesieniu do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/13, Dyrektor KIS wskazał, iż wyrok ten nie znajduje zastosowania w sprawie, jako że nie chodzi o umowę gwarancji. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, która godzi w system prawa krajowego, – art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), poprzez ich błędną wykładnię, która godzi w system prawa unijnego. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona powołał się na zapisy umowy zawartej pomiędzy zamawiającym a wykonawcą w przedmiocie zasad zawarcia i funkcjonowania umowy ubezpieczenia. Zdaniem skarżącego wyciąg z umowy wskazuje jednoznacznie na rozdzielenie istoty kontraktu jakim jest budowa i dostawa od umowy ubezpieczenia. Rozdzielnie potraktowane zostały także płatności za dostawę i składki ubezpieczenia - mimo technicznego przyporządkowania płatności z harmonogramem etapów odbioru okrętu. W cenie kontraktu nie została zawarta cena ubezpieczenia okrętu w budowie. Świadczenia te nie są więc ze sobą powiązane z ekonomicznego punktu widzenia. Usługa ubezpieczenia pełni funkcję akcesoryjną i dlatego nigdy dla zamawiającego nie stanowiła ona elementu cenotwórczego usługi jaką jest budowa okrętu. Ponadto wykonawca umowy nabywa usługę ubezpieczeniowa gdzie uposażonym może być albo wykonawca albo zamawiający - stąd w opinii zamawiającego koszt ubezpieczenia nigdy nie stał się elementem kalkulacyjnym umowy podstawowego świadczenia. Zawieranie i świadczenie usług ubezpieczeniowych nie stanowiło ponadto zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez wykonawcę. Skarżący podniósł, że zagadnienie dotyczące zwolnienia ubezpieczenia z podatku VAT zostało wprowadzone do krajowego systemu prawnego Dyrektywą 2006/112/WE, która zmieniła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 7 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a także uchyliła dyrektywę Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2007 r. mimo, ze postanowienia dotyczące zwolnień (art, 43 ust. 1 ustawy o VAT) ustawodawca implementował do systemu krajowego dopiero w 2011 r. W ocenie skarżącego powyższe potwierdza, że wszystkie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. C-320/88, C-2/95, C-349/96 przywołane przez Dyrektora KIS nie powinny mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona zarzuciła, że powołany przez nią wyrok TSUE w sprawie C-584/13 odnoszący się de facto do transakcji ubezpieczeniowej autorytarnie został odrzucony przez organ, który nie podjął próby znalezienia analogii pomiędzy stanem faktycznym i prawnym w nim zawartym, a rozpatrywaną sprawą. Skarżący podniósł, że TSUE w sprawie BGŻ leasing, C-224/11 potwierdzono, że usługa ubezpieczenia ma, co do zasady charakter odrębny wobec świadczenia, któremu towarzyszy. Zdaniem strony, tezy tego orzeczenia idealnie wkomponowują się w problematykę kwalifikacji podatkowo-prawnej na gruncie przepisów ustawy o VAT, tj. usługi ubezpieczeniowej/finansowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jak powyższe usługi należy traktować ubezpieczenie okrętu, wykonywane obok świadczenia zasadniczego, np. w przypadku dostaw towaru wraz z usługą. Zgodnie z tezą tego wyroku, koszty ubezpieczenia dla leasingobiorcy stanowią odrębną usługę ubezpieczenia, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu, w skład której wchodzi ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Konsekwentnie, w ocenie TSUE, usługa ubezpieczenia jest świadczeniem niezależnym i odrębnym, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przywołanym wyroku odniesiono się również do definicji transakcji ubezpieczeniowych. W tym zakresie stwierdzono, że transakcja ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, zapewnić ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenie uzgodnione przy zawarciu umowy. Ponadto skarżący podniósł, że transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Podkreślił, iż termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE jest, co do zasady wystarczająco szeroki, aby obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, również w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takiej sytuacji dochodzi do "refakturowania" zakupionych usług na inny podmiot. Skarżący odwołał się także do wyroku z 10 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie WSA w Krakowie, sygn akt I SA/Kr 132/13, w którym stwierdzono, że przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż'", usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. W ocenie strony, właśnie taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżący podniósł, że w obrocie prawnym znajduje się interpretacja indywidualna o numerze 0461-ITPP2.4512.647.2016.1.RS z 30 listopada 2016 r., zgodnie z którą w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, tj. korzystające ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, od podatku w zakresie usług ubezpieczenia okrętu w okresie jego budowy oraz mechanizmów i urządzeń zdeponowanych w magazynach bądź zamontowanych na okręcie. Skarżący podkreślił, że w powołanej sprawie zastosowano identyczne mechanizmy opłacania i refakturowania ubezpieczenia. Zawsze podstawą refundacji jest faktura wystawiona przez towarzystwo ubezpieczeniowe, na której jest adnotacja o zwolnieniu z podatku VAT. W ocenie skarżącego nieprawidłowym jest zmiana stawki podatku VAT przy czynności refakturowania, do czego organ w ogóle się nie odniósł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Sąd orzekający w sprawie w całości aprobuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i przytoczoną argumentację traktuje jak własną. Przedmiotem kontroli sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku ubezpieczenia okrętu w trakcie budowy. Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi wskazać przede wszystkim należy na ramy prawne rozważań w tej sprawie, także treść interpretowanych przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Skarżący słusznie wskazał, że w sprawie konieczna jest analiza, czy wykonawca zawierając umowę ubezpieczenia zachowywał się jak właściciel – gdyż tylko takie komplementarne podejście mogłoby wskazywać na powiązanie dostawy i ubezpieczenia jako jednaj usługi. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów'" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), a ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może dysponować nią jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji (a więc przeniesienie, lub jego brak) ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak trafnie t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008). W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" organ trafnie zwrócił uwagę, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej organ wskazał także prawidłowo, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W tym miejscu należy za organem przywołać orzecznictwo TSUE, potwierdzające powyższy pogląd. Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" Trybunał określił w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Tak więc pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako ..prawa własności". Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Stosownie natomiast do 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: a) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; b) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Oba te warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – o ile ustawa nie stanowi inaczej wynosi 22%, jednakże stosownie do art. 146a pkt. 1 tej ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przytoczenie istotnych w sprawie przepisów regulujących zwolnienia przedmiotowe, poprzedzić należy wyjaśnieniem, że Dyrektywa 2006/112/WE z 1 stycznia 2007 r. przekształciła Szóstą Dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, str. 1, z póżn. zm. dalej Dyrektywa 77/388/EWG), a także uchyliła Pierwszą Dyrektywę Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71, str. 1301, z póżn. zm.). Jednakże kwestia zastosowania zwolnienia od podatku, między innymi, do usług ubezpieczeniowych była uregulowana już wart. 13 (B) (a) powołanej Dyrektywy 77/388/EWG. zgodnie z którym nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają. na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli. Przepisy dotyczące zwolnienia usług ubezpieczeniowych z podatku obowiązywały więc w prawie europejskim już przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast w prawie polskim, do 31 grudnia 2010 r. wskazane zwolnienie uregulowane było w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Przy czym pod poz. 3 ww. załącznika nr 4 do ustawy, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku wskazane zostały usługi z sekcji PKWiU J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20.-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5) usług ściągania długów oraz faktoringu, 6) usług zarządzania akcjami udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innym rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, 9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości. Z 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku od towarów i usług została zmieniona i wprowadzono do niej art. 43 ust. 1 pkt 37. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w tym przepisie jest zgodne z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 14 ww. artykułu). Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 tej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7. 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu. Rację ma organ wskazując, że ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. i pkt 37 ustawy o VAT. winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową. Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy wskazać na art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r" poz. 380. z póżn. zm., dalej k.c.), zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Według art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 tego artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 art. 808). Trafnie zaznaczono w zaskarżonej interpretacji, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Prawidłowo organ wywiódł, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak. że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. Trafnie także wskazano w zaskarżonej interpretacji, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet. czy też w wyroku z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Stanowisko Trybunału zaprezentowane w powołanych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z powołaną regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca/usługodawca obciążył nabywcę/usługobiorcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości dodatkowych kosztów, które obciążają nabywcę/usługobiorcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego. Zdaniem sądu pierwszej instancji trafnie w konsekwencji organ interpretacyjny wywiódł, że analiza przedstawionego stanu taktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro wykonawca jest zobowiązany do ponoszenia odpowiedzialności za okręt, i skoro umowa zobowiązuje tego wykonawcę do ubezpieczenia okrętu będącego w budowie, a zamawiający nie decyduje o wyborze ubezpieczyciela, to ubezpieczenie powyższe jest nierozerwalnie związane z budową okrętu. Ponadto, z postanowień umownych wynika, że koszty ubezpieczenia, serwisowania i przedłużenia gwarancji oraz dostaw urządzeń i podsystemów dla okrętu patrolowego typu Ślązak będą wynikały z kosztów faktycznie poniesionych przez wykonawcę. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że koszt usługi ubezpieczenia jest elementem cenotwórczym całego świadczenia polegającego na budowie i dostawie okrętu. Tym samym usługa ubezpieczeniowa nie stanowi dla zamawiającego odrębnego świadczenia i, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Zatem, na gruncie ustawy o VAT budowa i dostawa okrętu oraz usługa ubezpieczenia powinny być traktowane łącznie i jako świadczenie złożone. Świadczenia te stanowią pewną, nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Usługa ubezpieczeniowa jest usługą pomocniczą do świadczenia zasadniczego (jakim jest budowla oraz dostawa okrętu), która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Stąd też w przedmiotowy m przypadku zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania tej umowy (czynności podstawkowej), ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że usługę budowy a następnie dostawę opisanego okrętu, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Tym samym również usługa ubezpieczenia jako nierozerwalnie związana z powyższym świadczeniem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana stawka podatku właściwą dla świadczenia głównego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. i lit. a Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię, nie wskazał jednak na czym to naruszenie miało polegać. Odnosząc się do powołanego prze stronę wyroku TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/13 Directeur general des finances publiques przeciwko Mapfre asistencia compañía internacional de seguros y reaseguros SA oraz Mapfre warranty SpA przeciwko Directeur general des finances publiques, należy zauważyć, że w wyroku tym wskazano, iż zwolnioną transakcję ubezpieczeniową stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. Przedmiotowa sprawa natomiast dotyczy odmiennej sytuacji - nie mamy do czynienia z umową gwarancji, dlatego też, jak trafnie przyjął organ, stanowisko wyrażone w tym wyroku nie ma odniesienia w tej sprawie. Strona podnosiła także, że skoro przepisy dotyczące zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczeniowych weszły w życie 1 stycznia 2007 r. (Dyrektywa 2006/112/WE), a do systemu krajowego zostały zaimplementowane w 2011 r., to orzeczenia wydane przez TSUE w sprawach C-320/88, C-2/95 i C-349/96 nie powinny mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy jednak, jak wyjaśniał organ, że celem powołania wyroków w tych sprawach w zaskarżonej interpretacji było pełniejsze wyjaśnienie sensu analizowanych przepisów. Co więcej, żaden z powyższych wyroków nie dotyczy kwestii zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych. I tak, wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe wyjaśnia pojęcie ".przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", o którym mowa w art. 7 ustawy o VAT. Z kolei wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet dotyczą problemu opodatkowania świadczeń kompleksowych. Tym samym nie można podzielić powyższego zarzutu skarżącego. Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego wskazany we wniosku, zdaniem sądu, słusznie uznano w skarżonej interpretacji, że koszt usługi ubezpieczenia jest elementem cenotwórczym całego świadczenia polegającego na budowie i dostawie okrętu. Tym samym usługa ubezpieczeniowa nie stanowi dla skarżącego odrębnego świadczenia i - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - powinna zwiększać podstawę opodatkowania. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nie dochodzi bowiem w sprawie do "refakturowania" zakupionych usług. Reasumując, usługę budowy a następnie dostawę opisanego okrętu, należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Również usługa ubezpieczenia - jako nierozerwalnie związana z ww. świadczeniem - będzie opodatkowana stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem strony , że nieprawidłowa jest zmiana stawki podatku VAT przy czynności refakturowania, do czego nie odniósł się organ. Organ odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem a ustalając właściwą stawkę podatku należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Powyższe oznacza, że nie zachodzi tutaj sytuacja "refakturowania", o której stanowi art.. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Strona jako potwierdzenie swego stanowiska, powołała interpretację indywidualną nr 0461-ITPP2.4512.647.2016.1.RS z 30 listopada 2016 r. wydaną dl innego podatnika. W tym zakresie sad orzekający podzielił w całości poglądy wyrażone w sądownictwie administracyjnym, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe - przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.; wyrok NSAz 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niebubL). Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04). Podobny pogląd został wyrażone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w w Gliwicach w wyroku z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/0, w którym stwierdzono, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym" oraz jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Ponadto, z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności, istnieje możliwość dokonania jej zmiany z urzędu. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ dokonał wnikliwej oceny stanowiska strony w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji oraz przedstawił przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny dokonał analizy przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania oraz przedstawionego stanowiska w sprawie, wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, a następnie - w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Jednocześnie przedstawił prawidłowa stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz właściwy sposób postępowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższych rozważań, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a także art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, na tle stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, była prawidłowa. Tym samym za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).