III SA/Wa 2326/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej przez D.S. (dalej: Strona/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu samolotu. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zwrócił się do NUCS z wnioskiem o dokonanie odprawy celnej samolotu [...] zakupionego w Norwegii. (samolot został wprowadzony na teren Unii Europejskiej w dniu [...] marca 2021 r. bez dokonania zgłoszenia celnego). Do wniosku załączono m.in. kserokopię kontraktu (umowy kupna) samolotu, w którym określono jego wartość na 16.000 EUR, kserokopię licencji załogi lotniczej, kserokopię potwierdzenia przelewu zagranicznego, kserokopię norweskiego zgłoszenia wywozowego, wydruk korespondencji elektronicznej i wyjaśnienie Strony. Pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. NUCS wezwał Stronę do przedłożenia wyceny samolotu [...] wykonanej przez eksperta z zakresu lotnictwa oraz dokumentów niezbędnych do użytkowania statku powietrznego. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. Strona przesłała opinię techniczną sporządzoną na użytek własny, w której określono wartość rynkową samolotu na kwotę 72.350,00 zł. Ponadto przedstawiono polisę ubezpieczenia lotniczego samolotu na kwotę 200.000,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUCS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. objął samolot procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ stwierdził, że w dniu [...] marca 2021 r. wobec samolotu powstał dług celny na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej: ukc). NUCS objął samolot procedurą dopuszczenia do obrotu, określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego w wysokości 10.568,00 zł. Decyzję doręczono Przedstawicielowi Strony w dniu 11 marca 2022 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. (skarżoną w sprawie) NUCS określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od towaru w postaci używanego samolotu marki [...] , model [...] w wysokości 33.998,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu 20.04.2022r. 1.3. Pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. Strona odwołała się od ww. decyzji NUCS wnosząc o jej uchylenie. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIAS odwołał się do art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu), zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4 uptu). DIAS wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2022 r. określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru dokonano w następujący sposób: 1) podstawa opodatkowania - wartość celna towaru: 137251,00 zł, należne cło: 10568,00 zł, podstawa opodatkowania wynosi: 137251,00 zł + 10568,00 zł = 147819,00 zł; 2) stawka podatku: 23 % zastosowana na podstawie art.41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1) uptu; 3) kwota podatku: 147819,00 zł x 23 % - 33998,37 zł po zaokrągleniu 33998,00 zł. Zaokrąglenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku dokonano zgodnie z art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op). Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie organu celnego ustalającego wartość celną towarów oraz kwotę długu celnego było wiążące dla organu podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji podatkowej były zatem ustalenia poczynione w postępowaniu celnym. Skoro NUCS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. ustalił prawidłową wartość celną towaru oraz określił kwotę należności celnych i decyzja została skierowana do Strony to tym samym zaskarżona decyzja podatkowa prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego, bezpośrednio wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług dla spornego samolotu. Zadaniem DIAS w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz nie dokonywał oceny prawnej zdarzeń powodujących powstanie długu celnego i wartości celnej samolotu bowiem miał obowiązek przyjęcia w tym zakresie ustaleń wynikających z decyzji organu celnego, co też słusznie uczynił. DIAS podkreślił, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. NUCS przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji NUCS z dnia [...] marca 2022 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Tak więc bezspornym jest fakt, że wartość celna towarów i dług celny, określone zostały odrębną decyzją NUCS. W tej sytuacji organ orzekający w rozpatrywanej sprawie zobowiązany był do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć kwoty wynikające z tej decyzji. Organ powołał się ma orzecznictwo sądów administracyjnych i utrwalony pogląd, zgodnie z którym dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem DIAS elementy mające wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania nie mogą być skutecznie zakwestionowana w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona wniosła także o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) 34 ust. 1 uptu w zw. z art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 1373 ze zm., dalej: upc) poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nieprawomocna decyzja określająca nową, wyższą należność celną stanowi podstawę do wydania decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług podczas gdy obowiązujący w dacie wydania decyzji stan prawny nakazywał wydanie jednej decyzji określającej należności celne i podatkowe; 2) art. 44 ukc w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: ppsa) w związku ze złożeniem przez Stronę w skardze z dnia 19 września 2024 r. wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, natomiast DIAS w odpowiedzi na skargę nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. 3.3. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, organy prawidłowo określiły w skarżonych rozstrzygnięciach kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od używanego samolotu marki [...] , model [...] oraz czy NUCS orzekający w sprawie zobowiązany był przy wyliczaniu podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z decyzji celnej. 3.4. Ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie budzą wątpliwości. Sporny samolot został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem obowiązków dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii co spowodowało powstanie długu celnego w przywozie stosownie do art. 79 ust. 1 lit. a) ukc. Prawidłowo organy zgodnie z art. 79 ust.3 ukc za dłużnika uznały właścicielkę samolotu – Skarżąca, która stała się jednocześnie podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług. Momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów jest dzień powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art.19a ust. 9 uptu). Dług celny w przywozie z kolei, stosownie do art. 79 ust. 1 lit a) ukc powstaje m.in. w wyniku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Należne kwoty zobowiązania podatkowego powstają z mocy prawa, a obowiązek ich obliczenia i wykazania ciąży, zgodnie z art. 33 ust. 1 uptu na podatniku. W rozpatrywanej sprawie NUCS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. stwierdził, że w dniu [...] marca 2021 r. wobec spornego samolotu powstał dług celny na podstawie art.79 ust. 1 lit. a) ukc, objął przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu, określił kwotę należności celnych przywozowych wynikającą z długu celnego w wysokości 10.568,00 zł. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS. W takiej konfiguracji NUCS zobowiązany był na mocy art. 30b ust. 1 uptu przyjąć do wyliczenia podstawy opodatkowania kwoty wynikające z tej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 uptu podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, o których mowa w art. 30b ust. 4 uptu. Ustalenie istnienia długu celnego w decyzji celnej, a następnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT są to dwie różne sprawy stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania, z których każda z nich jest odrębnie regulowana przez prawo, w pierwszym przypadku - prawo celne, w drugim zaś - podatkowe. Nie mniej obie sprawy są one ze sobą powiązane. Związek między nimi polega zaś na tym, że rezultat postępowania celnego (określenie wartości celnej towaru, kwoty cła) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od tego samego towaru, obowiązany jest uwzględnić stanowisko organu celnego. W konsekwencji organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych ustaleń faktycznych, czy oceny prawnej, odmiennych od przyjętych przez organ celny. W realiach analizowanego postępowania podatkowego rozstrzygnięcie organu celnego ustalającego wartość celną towarów oraz kwotę długu celnego było wiążące dla organu podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji podatkowej były zatem ustalenia poczynione w postępowaniu celnym. 3.5. Skoro więc NUCS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. ustalił prawidłową wartość celną towaru oraz określił kwotę należności celnych i decyzja ta została skierowana do Strony to tym samym zaskarżona decyzja podatkowa prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Zaskarżona decyzja NUCS zaakceptowana przez DIAS była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz nie dokonywał oceny prawnej zdarzeń powodujących powstanie długu celnego i wartości celnej towarów bowiem jak wskazano wyżej, miał obowiązek przyjęcia w tym zakresie ustaleń wynikających z decyzji organu celnego, co też słusznie uczynił. Prawidłowo więc w decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. NUCS przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji NUCS z dnia [...] marca 2022 r. Organ zobowiązany był do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć kwoty wynikające z tej decyzji. 3.6. Sąd podziela obszernie przywołany w skarżonej decyzji DIAS jednolity pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. W postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak okoliczności mających wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Podkreślić też należy, że wbrew zarzutom skargi, nawet decyzja nieostateczna wiąże organ, który ją wydał. W rozpoznawanej sprawie wynika to jednoznacznie z art. 212 Op. Związanie organu trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Potwierdza to utrwalone w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej opierającej się na nieostatecznej decyzji celnej (tak np. wyrok z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1898/12, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3687/14). Decyzja w przedmiocie wartości celnej jest natychmiast wykonalna (art. 45 ust. 1 ukc), a więc zawarte w niej rozstrzygnięcie wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia, mimo że sama decyzja jest jeszcze nieostateczna. Dopóki więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług (tak np. wyrok z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/21, z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 911/20, 3.7. Reasumując, w pełni podzielić należy stanowisko prezentowane przez DIAS, zgodnie z którym organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego. W konsekwencji elementy mające wpływ na określenie wysokości podstawy opodatkowania rozstrzygnięte przez organ celny w postępowaniu celnym, nie mogą być przedmiotem odrębnego rozstrzygania przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie mogą być też one skutecznie zakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług. 3.8. Za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 34 ust. 1 uptu w zw. z art. 73d ust. 2 upc poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że nieprawomocna decyzja określająca nową, wyższą należność celną stanowi podstawę do wydania decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy obowiązujący w dacie wydania decyzji stan prawny nakazywał wydanie jednej decyzji określającej należności celne i podatkowe. W odniesieniu do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 802) do postępowań w sprawach celnych, postępowań podatkowych z tytułu importu towarów, postępowań w sprawach opłaty paliwowej oraz postępowań w sprawach opłaty emisyjnej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W konsekwencji sprawy podatkowe, które zostały wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 1 czerwca 2021 r. podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem Przedstawiciela Strony w dniu 12 kwietnia 2021 r. (uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r.), a zatem przed wejściem w życie nowelizacji Prawa celnego sprawa podlegała rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. 3.9. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 44 ukc w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 229 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów Strony. Zakres przeprowadzonego postępowania był adekwatny do przedmiotu sprawy, w którym organ przy określaniu kwoty podatku od towarów i usług związany jest ustaleniami zapadłymi w postępowaniu dotyczącym powstania długu celnego. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Organ oparł swoje rozstrzygniecie na wykładni przepisów prawa powszechnie prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. 3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę w całości.