III SA/Wa 2329/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. M. kwotę 1.435 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2006 roku (sygn. akt III S.A./Wa 1421/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2005 roku w przedmiocie określenia Pani R. M. (Skarżącej) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2005 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] listopada 2005 roku, wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 253 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) 2. Decyzją z [...] maja 2007 roku Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 31 marca 2005 roku w wysokości [...] złotych za styczeń 2005 roku, [...] za luty 2005 roku i w kwocie [...] złotych za marzec 2005 roku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, wydana została ona na podstawie następujących ustaleń faktycznych. Wszystkie oświadczenia nabywców oleju opałowego, przedstawione przez Skarżącą nie zawierały określonych w paragrafie 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nr NIP i PESEL nabywców. Organ podatkowy w toku postępowania dowodowego zidentyfikował wystawców oświadczeń, którzy w większości potwierdzili zakup oleju opałowego. Jedynie w przypadku [...] nabywców oleju opałowego (Z.K., W. G., M. W., J.G., K. Z.) organowi nie udało się zidentyfikować wystawców oświadczeń. Organ wskazał również, że [...] osób, których dane figurowały na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 31 marca 2005 roku nie potwierdziło zakupu oleju opałowego. W dniu [...] stycznia 2006 roku oryginały oświadczeń powyższych osób przekazane zostały do Prokuratury Rejonowej w S. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. Opinia grafologiczna sporządzona przez biegłego nie wykazała fałszowania przez sprzedawcę lub jego pracowników treści oświadczeń nabywców. Z opinii tej wynika również, że błędnie odczytano na jednym z oświadczeń nazwisko M. W. – prawidłowe dane to M. W. Wobec powyższego, organ uznał wiarygodność oświadczeń za wyjątkiem tych, których wystawców nie zidentyfikowano to jest za wyjątkiem oświadczeń Z. K., W. G., J.G. i K. Z. oraz ustalił wysokość podatku akcyzowego z tytułu oleju opałowego sprzedanego powyższym osobom a zużytego na cele inne niż opałowe. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie : - art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, - § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż Skarżąca nie była zobowiązana do ich odbierania, - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe, - art. 120 oraz art. 187 o.p. poprzez przyjęcie założenia, że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach, to należy uznać, że sprzedany olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188 i art. 180 o.p.poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, na okoliczność zakupu oleju opałowego w okresie, za który wydano decyzję. Ponadto organ podatkowy wydając decyzję pominął zalecenia wiążącą wykładnię zawartą w wyroku Sądu, poza tym organ nie włączył w poczet materiału dowodowego postanowienia prokuratora o umorzeniu postępowania w sprawie fałszerstwa intelektualnego kwestionowanych oświadczeń. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Skarżąca posiada oświadczenia nabywców o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele opałowe, a organy podatkowe nie dowiodły fałszywości tych oświadczeń, a zatem w sprawie brak jest podstaw do przyznania firmie [...] statusu podatnika podatku akcyzowego. Ponadto podniesiono, iż zaskarżona decyzja wydana została wbrew dyspozycji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 4. Decyzją z [...] listopada 2008 roku Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji i wskazała, że jeżeli podatnik wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi sprzedając olej opałowy przyjął oświadczenia zwierające niekompletne dane adresowe, to obciąża go ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Zatem za nieuzasadnione organ uznał zawarte w odwołaniu zarzuty, że Skarżąca posiadała oświadczenia składane przez nabywców oleju, a więc w kontrolowanym okresie była wyłączona z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego, ponieważ sprzedawała olej wyłącznie na cele opałowe, a organy podatkowe nie dowiodły fałszowania przez nią oświadczeń. Organ podniósł że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a nie na ich nabywcy. Podatnikiem podatku akcyzowego jest więc sprzedawca i on ponosi konsekwencje nieprawidłowego udokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. A zatem z mocy ustawy sprzedawca wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego i to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Natomiast nabycie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej obwarowane zostało spełnieniem warunków określonych przepisem prawa. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych związany jest z wyrobami o strategicznym znaczeniu dla budżetu państwa, w których sprzedaży stosuje się różne stawki podatkowe lub zwolnienie w miejsce opodatkowania, w zależności od przeznaczenia przez nabywcę danego wyrobu na określony w przepisach cel. Zatem niezwykle istotne dla kontroli prawidłowości obrotu takimi wyrobami jest prawidłowe gromadzenie dokumentacji umożliwiającej ustalenie, że deklarowany przez nabywcę sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) miał w rzeczywistości miejsce. Taka kontrola nabywcy jest niemożliwa w przypadku, gdy oświadczenia przedłożone przez sprzedawców organowi dokonującemu kontroli zawierają niepełne dane osobowe, uniemożliwiając tym samym identyfikację nabywcy. To na Podatniku sprzedającym wyroby akcyzowe określone w poz. 2 lit. a załącznika nr I lub w poz. I pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania oświadczeń zawierających co najmniej dane wskazane w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji miał podstawy do obciążenia dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. W tej grupie nie mieszczą się przypadki, w których pomimo braków w danych (brak numerów NIP i PESEL) organ I instancji w wyniku dokonanych ustaleń zidentyfikował wystawcę takiego oświadczenia. W tej grupie nie mieszczą się również przypadki oświadczeń, których wystawcy przesłuchani w charakterze świadka nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od Podatnika. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wziął bowiem pod uwagę wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 18.08.2006r. sygn. akt III SA/yya 1421/06 i przekazał ww. oświadczenia, których wystawcy nie potwierdzili zakupu oleju od Skarżącej do ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania pisma ręcznego. Celem badań grafologicznych było stwierdzenie czy dowodowe zapisy z pisma ręcznego i podpisy na oświadczeniach ww. nabywców oleju opałowego nakreślił któryś Z pracowników zatrudnionych przez Podatnika, R. M. lub J. M. W przedmiotowej sprawie biegły sądowy w wykonanej ekspertyzie kryminalistycznej nie wykazał fałszowania przez Skarżącą lub jej pracowników oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze. W konsekwencji, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej co do nie uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku opisanym w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 5. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niekompletne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, - art. 191 o.p. przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin wskazanych w decyzji oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 125 o.p. poprzez przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym naruszeniem art. 122 o.p. wyrażającym zasadę prawdy materialnej, co przejawia się w zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny tego materiału dowodowego, - § 3 ust. 1 i ust. 3, 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 22.04.2004 r., poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona w ogóle nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, - § 4 ust. 5 Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania, - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe, - art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, a przede wszystkim art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, niesłuszne zastosowanie wobec Skarżącej sankcji określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym (albowiem nie była ona podmiotem, do którego przepis ten jest adresowany), naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu, pominięcie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaniechanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, a więc niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika. Mając na uwadze przywołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, bądź stwierdzenia nieważności decyzji. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona, aczkolwiek o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zadecydowały inne przyczyny niż te podniesione w skardze przez Skarżącą. Możliwość taką daje sądowi administracyjnemu art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było naruszenie art. 153 p.p.s.a. Stosownie do powołanego artykułu, ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wiążą zarówno sąd jak i organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 8. Z uzasadnienia wyroku z 18 sierpnia 2006 roku wynika, że Sąd rozpoznając skargę od decyzji z [...] lutego 2006 roku dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnął z niego inne wniosku niż wnioski organu zawarte w powyższej decyzji. W wyroku z 18 sierpnia 2006 roku Sąd przyjął, że oświadczenia zgromadzone w aktach sprawy są kompletne, nie wykazano by sprzedawcy można było zarzucić świadome współdziałanie w podawaniu nieprawdziwych danych czy też w fałszowaniu tychże danych. Sąd uchylił obie decyzje to jest decyzję z [...] lutego 2006 roku jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2005 roku uznając, że w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie, że olej sprzedawany przez Skarżącą zużyty został na cele inne niż opałowe. Jak już wyżej wskazano, jako podstawę uchylenia decyzji obu organów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, jak również wobec treści uzasadnienia wyroku z 18 sierpnia 2006 roku organ nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy możliwe jest uznanie, że olej sprzedawany przez Skarżącą zużyty został na cele inne niż opałowe. Podjęcie takich czynności przez organy byłoby możliwe, gdyby Sąd orzekający w sprawie uznał, że organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy naruszyły reguły wynikające za art. 122, 187 § 1 o.p. a jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uwzględniając wytyczne i ocenę prawną zawartą w wyroku sądu z 18 sierpnia 2006 roku organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do umorzenia postępowania a nie do podejmowania czynności mających na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego. 9. Jak już wyżej wskazano, z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania wiążą nie tylko organy ale i sąd rozpoznający ponownie sprawę. Badając zgodność z prawem decyzji wydanej po uchyleniu poprzedniej decyzji wyrokiem sądu, sąd rozpoznający ponownie sprawę zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zbadania, czy organ uwzględnił ocenę prawną i zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku. W niniejszej sprawie organy nie uwzględniły oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z 18 sierpnia 2006 roku. Organ pierwszej instancji nie umorzył postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ drugiej instancji nie dostrzegł powyższego uchybienia jak również zaakceptował przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, wbrew stanowisku zawartemu w wyroku tutejszego sądu, czy Skarżącej można było zarzucić świadome współdziałanie w podawaniu nieprawdziwych danych czy też w fałszowaniu tychże danych. Organ drugiej instancji podzielił również ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji z których wynika, że oświadczenia złożone przez Z. K., W. G., J. G. i K. Z. są niekompletne, co wobec braku możliwości potwierdzenia zakupu przez osoby, których nazwiska figurują na spornych oświadczeniach, skutkowało uznaniem, że olej sprzedany został na cele inne niż opałowe. Ustalenie to stanowi polemikę z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 18 sierpnia 2006 roku. Oznacza to, że organy naruszyły art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, rozstrzygnęły bowiem sprawę merytorycznie, pomimo że jak wynika z wyroku tutejszego sądu z 18 sierpnia 2006 roku, postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. 10. Sąd przypomina w tym miejscu, że jedyną formą w jakiej strony postępowania sądowoadministracyjnego mogą kwestionować ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku sądu jest złożenie skargi kasacyjnej i poddanie orzeczenia sądu pierwszej instancji kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W razie nie przeprowadzenia powyższej kontroli, ani organ ani strona nie mają możliwości zakwestionowania oceny prawnej i wytycznych wyrażonych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że takiej możliwości nie ma również sąd ponownie rozpoznający sprawę, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie zawartej w uprzednio wydanym wyroku. Nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Powyższe zobowiązanie nie jest uzależnione od tego, czy sąd ponownie rozpoznający sprawę podziela czy też nie ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. 11. Uznanie, że zaskarżona decyzja, oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają art. 153 p.p.s.a., skutkuje koniecznością rozważenia również i w tym kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 125, 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. W konsekwencji, uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, który został już ustalony odmiennie w wyroku z 18 sierpnia 2006 roku. Z uwagi na związanie sądu oceną prawną zawartą w wyroku z 18 sierpnia 2006 jak również z uwagi na opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, brak jest podstaw do ustosunkowywania się na tym etapie podstępowania do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. 12. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest naruszają art. 153 p.p.s.a., sąd, działając stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ pierwszej instancji uwzględni wytyczne zawarte w punkcie 9 niniejszego uzasadnienia i uwzględniając zasadę związania wyrokiem tutejszego sądu z 18 sierpnia 2006 roku, umorzy postępowanie. O zakresie w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 §2 p.p.s.a.