III SA/Wa 2329/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu - P. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2004 r. a także określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, czerwiec i październik 2004 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Przepisy te stanowią, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący nie ureguluje podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2010 r., gdyż posiada również inne wysokie zaległości, objęte tytułami wykonawczymi na łączną kwotę 2.523.288,69 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również na inne zaległości podatkowe na łączną kwotę 4.134.630 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, fakt niewywiązywania się Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, toczące się postępowanie egzekucyjne w związku z wysokimi kwotami zaległości podatkowych oraz zbliżający się termin przedawnienia uzasadniały nadanie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie wniósł o jego uchylenie i zarzucił, że zostało wydane wobec decyzji, która nie jest ostateczna i w dalszym trybie postępowania może zostać uchylona. Jego zdaniem organ pierwszej instancji winien był poczekać z wydaniem zaskarżonego postanowienia do czasu, aż decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanie się ostateczna. Ponadto Skarżący podniósł, że ma prawo do dysponowania swoim majątkiem i nie został pozbawiony przez żaden sąd prawomocnym wyrokiem prawa do rozporządzania swoim mieniem. Klauzula wykonalności winna być wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacje zamieszczone w §1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1. O ile przesłanki z pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka z pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu okresu przedawnienia. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej gdy, jak w niniejszej sprawie, Organ pierwszej instancji powołał się na pkt 1 i pkt 4 ww. artykułu, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia te właśnie przesłanki. Skoro bowiem powołane zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy uprawdopodobnieniu Organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie zaistniały równocześnie dwie przesłanki wynikające z art. 239b § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Zgodnie zaś z warunkiem wymienionym w art. 239b § 1 pkt 4) O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2010 r, a zatem z uwagi na możliwość przedawnienia się przedmiotowego zobowiązania z końcem 2010 roku, nadanie przez Organ pierwszej instancji decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było w pełni uzasadnione. Równocześnie z akt sprawy wynika, że Organ pierwszej instancji zgromadził dowody odnośnie toczącego się wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 2.523.288,69 zł. Tytułami wykonawczymi objęto zobowiązania określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. i 2005 r. Ponadto Organ wskazał zobowiązanie wynikające z zeznania rocznego PIT-36L za 2007 r., następnie rozłożone na 3 raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2008 r. Skarżący posiada również inne wysokie zaległości podatkowe, w tym: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od miesiąca maja 2005 r. do czerwca 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że toczące się wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne, w związku z wysokimi kwotami zaległości podatkowych uzasadnia nadanie przez Organ pierwszej instancji decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawdopodobne jest bowiem, że Skarżący nie wykona zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zwłaszcza, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a uchylanie się Skarżącego od regulowania zobowiązań publicznoprawnych nie ma charakteru jednorazowego a permanentny. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany wyłącznie decyzji nieostatecznej. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut, że Organ pierwszej instancji powinien poczekać do czasu uostatecznienia decyzji określających Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie Organ wyjaśnił, że organem właściwym do nadania klauzuli wykonalności jest wierzyciel zobowiązania podatkowego czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. a nie jak podaje Skarżący Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ wskazał też, że nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżącego jakoby właściwym organem w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia Organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, a tym samym niewyjaśnienie stanu faktycznego, a więc naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. a także naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez brak należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący wyjaśnił, że przesłanka prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego nie została spełniona. Wobec Skarżącego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wystawienie tytułu wykonawczego nie oznacza wszczęcia egzekucji. Egzekucja jest wszczęta z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub tytułu wykonawczego - art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej "u.p.a.". Organ nie udowodnił więc faktu wszczęcia egzekucji. Ponadto, Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest stwierdzenie, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Skarżący nie ma żadnych innych zobowiązań objętych postępowaniami podatkowymi lub sądowo-administracyjnymi, niż domniemywane przez organy podatkowe należności wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Nie jest to więc kategoria "innych należności", gdyż występuje ten sam wierzyciel (Skarb Państwa) i to samo źródło zobowiązania. Ponadto żaden z organów nie zbadał, jaka jest sytuacja majątkowa Skarżącego. Z uzasadnienia nie wynika nawet, czy Skarżący posiada jakiś majątek, w jakim zakresie dokonano zajęcia, czy ma on wartość wyższą niż zobowiązania. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest tym bardziej niezrozumiałe, że nie zarzuca on wprost Skarżącemu niewypłacalności, ani ukrywania majątku, ani żadnych właściwości osobistych stawiających pod znakiem zapytania jego uczciwość czy zdolność do zapłaty należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga, analizowana według powyższych kryteriów nie okazała się zasadna, z uwagi na niewystąpienie żadnej z wyżej wymienionych pozytywnych przesłanek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1, w związku m.in. z art. 239b § 1 pkt 1, pkt. 4 i § 2 O.p. Przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 239b O.p. jest ustalenie istnienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli Organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek pozytywnych. Pierwszej – w postaci okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. i kolejnej - przywołanej w art. 239b § 2 O.p., statuującej obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ocenił kwestię łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W sprawie niniejszej niewątpliwie wystąpiła czwarta z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 , tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta kwestia nie jest sporna między Stronami. Natomiast sporne jest po pierwsze, czy wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. oraz czy organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście naruszenia przesłanki wynikającej z art.. 239b § 2 O.p. wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo (graniczące z pewnością) zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym wypada powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 1598/09). Uprawdopodobnienie stanowi surogat dowodu. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane został spełniony poprzez zestawienie okoliczności faktycznych i ich porównanie z wysokością przedmiotowego zobowiązania. Kierując się tymi determinantami kontroli postanowienia Sąd stwierdził, iż słusznie organ wywodził, że skoro z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawni się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a jednocześnie z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że Skarżący nie reguluje terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych, o czym świadczy wysoka kwota zaległości podatkowych Skarżącego, objęta tytułami wykonawczymi, uzasadnione jest prawdopodobieństwo, że Skarżący nie zapłaci zaległości podatkowej mającej się wkrótce przedawnić. W sytuacji więc, gdy Skarżący nie uiścił należności do czego był zobowiązany w przewidzianym w ustawie terminie płatności, jak również po wydaniu decyzji przez organ podatkowy w przedmiocie ulgi podatkowej, dotyczącej rozłożenia na raty należnego zobowiązania, a ponadto nie uiścił również zobowiązań określonych innymi decyzjami i tytułami wykonawczymi, to uprawniony był wniosek, że Skarżący może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania lub zobowiązanie to może zostać niewykonane z uwagi na przedawnienie. Zdaniem Sądu słuszna była również argumentacja organu, że należy też wziąć pod rozwagę, okoliczność, iż działania Skarżącego nie mają charakteru jednorazowego a permanentny, o czym świadczy wysoka kwota zaległości podatkowych Skarżącego z różnych tytułów i za różne okresy rozliczeniowe oraz liczne tytuły wykonawcze obejmujące inne należności, niż wymienione w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie zdaniem Sądu organ prawidłowo powołał się również na zaistnienie w sprawie przesłanki z pkt 1 przepisu art. 239b § 1 O.p. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Organy podatkowe zgromadziły dowody odnośnie toczącego się wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego, w związku z wystawionymi tytułami egzekucyjnymi z uwagi na nie uiszczenie przez Skarżącego w przewidzianym w ustawie terminie płatności innych zobowiązań podatkowych, niż określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2010 r. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się bowiem tytuły wykonawcze wystawione na Skarżącego m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., październik 2003 r. i podatku dochodowego za 2007 r., wraz zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych i zwrotnymi potwierdzeniami ich doręczenia Skarżącemu (karty 37,38,39,40,41 akt administracyjnych, tytuł wykonawczy dotyczący podatku dochodowego za rok 2007 odebrany osobiście). Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącego art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie zawęża rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego do zupełnie postępowania dotyczącego należności ałkowicie odmiennych niż podatki, co oznacza, że w przepisie tym chodzi o jakiekolwiek wszczęte i prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne, również w zakresie innych zobowiązań podatkowych niż zobowiązanie, którego dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma przy tym znaczenia, że w postępowaniach tych występuje ten sam wierzyciel – Skarb Państwa. Sąd stwierdza zatem, że zarzuty Skarżącego w zakresie błędnych ustaleń faktycznych i naruszenia przez tutejszy organ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 O.p., nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy i nie zasłużyły na uwzględnienie. Podsumowując powyższe rozważania, należy podkreślić, że wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, odnieść należy do ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności. Tak postąpił Organ, który w ramach wykazania prawdopodobieństwa niespłacenia przedmiotowego zobowiązania nie ograniczył się jedynie np. do okoliczności szybkiego przedawnienia tego zobowiązania, dostrzegając jak już wyżej wskazano m.in. że Skarżący nie reguluje terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych. Wykazał, że prowadzone są wobec Skarżącego inne postępowania egzekucyjne, a wysokość powstałych u Skarżącego zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2010 r. nie zostanie wykonane. Jak już wyżej Sąd zaznaczył do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, spośród okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p., wystarczy wystąpienie jednej z nich. W sprawie wystąpiły przesłanki opisane w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. a zatem zaistniały aż dwie okoliczności wymienione w ww. przepisie. Organ wykazał zaś, że prawdopodobieństwo nieuiszczenia zobowiązania można wiązać z wcześniej opisanymi okolicznościami. W ocenie Sądu ustalone w postępowaniu i przytoczone przez organ okoliczności pozwalają na konkluzję, że organ drugiej instancji zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze podniesione wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 9