III SA/Wa 2329/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] czerwca 2017 r. P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatków i towarów i usług za czerwiec 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącej obejmujące swoim zakresem kontroli rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku do towarów i usług za czerwiec 2016 r. 2. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 141 827,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w czerwcu 2016 r. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wykazany w trzech fakturach z [...] czerwca 2016 r. Zdaniem organu faktury te dokumentują nabycie kompletnych i funkcjonujących obiektów handlowych wykazujących na tyle istotną samodzielność, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, co przesądza o tym, że stanowiły one zorganizowane części przedsiębiorstw, dalej "ZCP", prowadzonych odpowiednio przez M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. W konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), transakcje zbycia ww. obiektów handlowych winny pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym Spółka w czerwcu 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 17.905.213,00 zł. 3. Pismem z [...] stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" "organ drugiej instancji") decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Strony z [...] grudnia 2016 r. złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej zwanej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", i w tym zakresie określił na podstawie ww. przepisu wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 141.827,00 zł. oraz odmówił uwzględnienia ww. wniosku z [...] grudnia 2016 r., w zakresie w jakim Spółka zwraca się o zwolnienie z obowiązku zwrotu uzyskanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią ZCP. Organ stwierdził, że przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wywodzi, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji doszło do zbycia ZCP, zatem w myśl postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie stosuje się przepisów u.p.t.u. Jednocześnie w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktur, zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o kwotę 17.905.213,00 zł. Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą Spółka nie będzie korzystała z waloru ochronnego interpretacji, gdyż opisany we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny był niepełny, organ odwoławczy stwierdza, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał, że Spółka nie zastosowała się do uzyskanych interpretacji, które niewątpliwie prezentują hipotetyczny stan faktyczny dotyczący spornych transakcji. Organ pierwszej instancji niesłusznie starał się wykazać, że interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, w konsekwencji jakichś przyszłych nieokreślonych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że interpretacje zostały wydane przed dokonaniem transakcji, a wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wnioskach o wydanie interpretacji są zgodne ze stanem faktycznym dokonanych transakcji. Strona postępowania uzyskała zatem korzystne dla siebie interpretacje przed dokonaniem transakcji, w związku z czym korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że powstanie u Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny, na jej podstawie nie powstanie zaległość podatkowa, od której należne są odsetki. Odnosząc się natomiast do tej części przedmiotowego wniosku Strony, w którym Strona wnosi de facto o zwolnienie jej z obowiązku zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku (17.763.386,00 zł), wykazanego w deklaracji na skutek prawidłowego zastosowania się do interpretacji, organ odwoławczy stwierdza, co następuje. Stosując zwolnienie określone w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej należy stosować ten przepis ściśle zgodnie z zasadą, że przepisy zawierające zwolnienia (ulgi podatkowe) należy wykładać - jako wyjątki od zasady - poprzez zastosowanie wykładni zawężającej, a nie rozszerzającej (co znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie NSA). Z tego też względu nie można uznać wniosku Spółki w części dotyczącej uznania (w ramach zwolnienia z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej) dokonanego zwrotu, jako zwrotu "należnego", bowiem skutki prawne zastosowania zwolnienia z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego są takie, że merytorycznie organ odwoławczy nie podziela stanowiska Spółki, która zastosowała się do interpretacji, a tym samym w ramach zastosowanego zwolnienia nie płaci ona zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ale uzyskany wcześniej przez nią zwrot podatku staje się tym samym nienależnym zwrotem, ze wszystkimi tego skutkami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14k § 1 poprzez jego nieuwzględnienie w niniejszej sprawie oraz art. 14m § 1 pkt 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 3 oraz art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię dotyczącą zakresu ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do uzyskanych na potrzeby spornych transakcji Spółki indywidualnych interpretacji podatkowych (o sygnaturach 1PPP2/45I2-253/16-2/JO z dnia 24 maja 2016 r. oraz IPPP2/4512-244/16- 2/IG z dnia 30 maja 2016 r.), prowadzące do bezpodstawnego wniosku, że ochrona ta w przypadku Spółki dotyczy wyłącznie kwoty zobowiązania podatkowego w VAT i odsetek podatkowych od tego zobowiązania określonych za badany okres w decyzji UKS, natomiast nie obejmuje uzyskanej uprzednio przez Spółkę kwoty zwrotu VAT za badany okres; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego ustalenia w decyzji, jakoby przedmiot transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki w dniu [...] czerwca 2016 r. tytułem dostawy gruntu, budowli i budynków, odpowiednio, w S., P. i Z. stanowiły w istocie funkcjonujące niezależne obiekty handlowe: Centrum Handlowego [...], Centrum Handlowego [...] i Hipermarketu [...], które odpowiadają definicji ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące do ustalenia w decyzji, że transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będącego skutkiem błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i zakwalifikowania przez Organ przedmiotu transakcji jako ZCP; - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego zanegowania w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje, na podstawie wadliwego ustalenia, jakoby transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będącego skutkiem uprzedniej błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i zakwalifikowania przez organ przedmiotu transakcji jako ZCP; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady prawdy obiektywnej), przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla sprawy oraz brak obiektywnego i pełnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady zaufania), poprzez tendencyjny sposób prowadzenia przez Organ postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prezentowanie w decyzji nie uzasadnionych należycie lub niezgodnych z prawdą wniosków, nakierowane "z góry" na podważenie przyjętej w interpretacjach klasyfikacji podatkowej przedmiotu transakcji na gruncie VAT oraz na ograniczenie zakresu ochrony prawnopodatkowej Spółki wynikającej z Interpretacji uzyskanych przez Spółkę; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest. art. 124 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady przekonywania), w związku z brakiem przedstawienia przez Organ rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, (i) w zakresie bezpodstawnego ograniczania zakresu ochrony prawnopodatkowej przysługującej Spółce w związku z zastosowaniem się do interpretacji uzyskanych dla potrzeb transakcji, poprzez tendencyjne zastosowanie przez organ w decyzji zawężającej profiskalnej wykładni art. 14m Ordynacji Podatkowej oraz (ii) przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska w kwestii oceny przedmiotu transakcji na gruncie regulacji VAT niż stanowisko organów podatkowych wydających z uzyskanych przez Spółkę interpretacji na potrzeby transakcji; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 2a Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady in dubio pro tributario), w związku z: (i) rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości co do treści przepisów prawa w kontekście transakcji (tj. w szczególności art. 2 ust. 27 ustawy o VAT, zawierającego definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez same organy podatkowe, wynikającą z interpretacji uzyskanych przez Spółkę przed transakcjami, oraz (ii) rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości związanych z określeniem zakresu ochrony prawnopodatkowej przysługującej Spółce na podstawie art. 14m Ordynacji Podatkowej, w związku z interpretacjami uzyskanymi na potrzeby transakcji, na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wykładnią prezentowaną przez doktrynę prawnopodatkową oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 127 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady dwuinstancyjności postępowania), w związku z: (i) faktycznym zaniechaniem przeprowadzania przez Organ ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie kwalifikacji przedmiotu transakcji na gruncie regulacji VAT, oraz (ii) bezkrytycznym oparciu się w uzasadnieniu decyzji w ww. zakresie wyłącznie na konkluzjach wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, przy kompletnym pominięciu zarzutów i argumentów Spółki mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Istotą sporu jest ustalenie, czy przysługująca Skarżącej ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej obejmuje także zwrot podatku. 4.2. Sporne jest też to, czy nabycie "Centrum Handlowego [...]" w P. i Z. oraz Hipermarketu [...] należy kwalifikować, jako sprzedaż składników majątkowych (jak twierdzi Skarżąca), czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wedle organu), a w związku z tym, czy to nabycie jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W pierwszej kolejności należy przedstawić i wyjaśniać podstawy prawne niniejszego wyroku. Jest to tym bardziej istotne ze względu na to, że zarówno organowi jak i Skarżącej umknęły przepisy prawa kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zakresu ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. 6.2. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Art. 14m § 3 O.p. stanowi zaś, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Mocą art. 14p O.p., przepisy rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", a w tym wyżej wskazane przepisy, stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. Art. 52 § 1 O.p. wskazuje, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: 1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 2) nadpłata lub zwrot podatku: a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie, b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej, c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. 6.3. W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143). Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16, CBOSA). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13, CBOSA). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). W ocenie Sądu, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09, CBOSA). Ustalenie, czym jest "szkodzenie" podatnikowi w przypadku podatku VAT wymaga uwzględnienia jego specyficznej konstrukcji, a w tym samoobliczenie kwoty podatku do zwrotu. 7. 1. Przenosząc powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że organom i Skarżącej umknęła treść przepisu art. 14p O.p. Skarżąca przeprowadza w treści skargi szeroką egzegezę instytucji interpretacji indywidualnych, ich znaczenia w systemie prawnym i funkcji ochronnej, obudowując to wykładnią historyczną, celowościową, systemową art. 14k i art. 14m O.p. Nadto Skarżąca nawiązuje do planów legislacyjnych (Prawo przedsiębiorców) oraz nowych instytucji prawnych (utrwalona praktyka interpretacyjna), które jakkolwiek nie mając bezpośredniego zastosowania w sprawie to jednak wspierają twierdzenie Skarżącej. Nie negując wywodów skargi trzeba jednak stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o zastosowanie art. 14p w związku z art. 52 § 1 O.p. i gramatyczną wykładnię tych przepisów. Inne rodzaje wykładni, prowadzone przez Skarżącą, tylko potwierdzają to co wynika wprost z art. 14p w związku z art. 52 § 1 O.p. Wynik wykładni tych przepisów jest oczywisty, więc nie ma powodów do sięgania po wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario. 7.2. Mocą art. 14p O.p., przepisy art. 14k i art. 14m O.p. stosuje się odpowiednio do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Jedną z kategorii należności wskazanych w tym przepisie jest zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.). W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 O.p., zwrotem podatku jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ochrona z tytułu zastosowania się od interpretacji ma więc zastosowanie w następującej sekwencji zdarzeń: - zastosowanie się do interpretacji wskazującej, że nabycie towaru podlega opodatkowaniu poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu tego nabycia i wykazania w deklaracji podatku do zwrotu, - otrzymanie przez podatnika zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, - określenie w decyzji organu kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 w wyniku nieuwzględnienia interpretacji przez organ podatkowy, co oznacza że zwrot został wykazany i otrzymany nienależnie. Z art. 14p i art. 52 § 1 O.p w związku z art. 14k i art. 14m O.p. należy wyprowadzić następującą normę prawną. Na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji wykazał w deklaracji zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i ten zwrot otrzymał, organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a O.p.) określa również wysokość należności objętej zwolnieniem z tytułu zwrotu podatku, albo - w przypadku uiszczenia tej należności na zasadach określonych w art. 52 O.p. - określa wysokość nadpłaty z tego tytułu. 7.3. Zdaniem organu odwoławczego "organ I instancji niezasadnie uznał, że Spółka nie zastosowała się do uzyskanych Interpretacji, które niewątpliwie prezentują hipotetyczny stan faktyczny dotyczący spornych Transakcji. Organ I instancji niesłusznie starał się wykazać, że Interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, w konsekwencji jakichś przyszłych nieokreślonych transakcji. Z akt sprawy bowiem wynika bezspornie, że Interpretacje zostały wydane przed dokonaniem Transakcji, a wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wnioskach o wydanie Interpretacji są zgodne ze stanem faktycznym dokonanych Transakcji. Strona postępowania uzyskała zatem korzystne dla siebie Interpretacje przed dokonaniem Transakcji, w związku z czym korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 14m § 1 Ordynacji podatkowej". Analizując tak wyrażone stanowisko organu odwoławczego należy więc stwierdzić, że organ uwzględnia treść interpretacji indywidualnej. Jedynym powodem odmowy udzielenia pełnej ochrony, a więc obejmującej także zwrot podatku było więc błędne zastosowanie prawa, a ściślej niezastosowanie przepisów prawa materialnego, które należało tu zastosować. 7.4. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie organy winny rozpatrzyć wniosek podatnika o zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 O.p. w związku z art. 14p oraz 52 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że organy naruszyły wskazane przepisy materialne i procesowe nie stosując ich, a naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy. 8.1. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. 8.2. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem zarzuty i wywody wskazane w treści odwołania. Jak słusznie przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 30/11 (CBOSA): "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań". "Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, LEX nr 46794). Z kolei w wyroku z 5 stycznia 2011 r. (II FSK 1561/09, LEX nr 952669) NSA zauważył, że "nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa". Godzi się podkreślić, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów podnoszonych w odwołaniu i jego zarzutów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie może zostać przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia. 8.3. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji" (wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16 (CBOSA). 9.1. Należy poddać analizie strukturę decyzji organu odwoławczego. Strony 1-4 tej decyzji opisują syntetycznie stan faktyczny i przytaczają zarzuty odwołania. Nagłówek zawarty na stronie 4 pozwala oczekiwać, że w dalszej części uzasadnienia znajdą się wywody organu odwoławczego i ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Tak jednak nie jest. Strony 4-6 przytaczają i wyjaśniają podstawy prawne. Strony 6-13 zaskarżonej decyzji relacjonują ustalenia faktyczne i oceny prawne organu pierwszej instancji, a więc ta część powinna być umieszczona na początku uzasadnienia decyzji zamiast stwarzać iluzję, że jest to wywód organu odwoławczego. Strony 14-16 odnoszą się do wątku związanego z zakresem ochrony. Do istoty sprawy, w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy na gruncie przepisów prawa materialnego (art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27 u.p.t.u.), organ zdaje się odnosić tylko na stronach 13-14, w sumie jedna strona tekstu. Pomijając cytaty z afirmowanego przez organ odwoławczy orzecznictwa uzasadnienie prawne organu sprowadza się do poniższych stwierdzeń: - "Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy jest zdania, że przemawia on za uznaniem, iż nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią ZCP. Wszakże przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej", - "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ma żadnych wątpliwości, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy", - "Zatem jeżeli nabywana jest nieruchomość zabudowana z czynnie gospodarczo wykorzystywanym budynkiem (np. kontynuowanymi przez nabywcę i klientów umowami najmu oraz z innymi składnikami majątkowymi), a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, to wówczas należy taki zespół składników majątkowych potraktować, jako ZCP". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy oraz odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania. Wskazane wyżej stwierdzenia organu mogłyby służyć co najwyżej za konkluzję jakiegoś dłuższego wywodu i argumentacji, ale nie mogą go zastąpić. Organ odwoławczy jedynie lakonicznie odnosi się do odwołania, a można to podsumować stwierdzeniem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji ma rację. Strona nie otrzymała więc szansy zapoznania się z argumentami organu ukierunkowanymi na obalenie jej zarzutów, twierdzeń i wywodów sformułowanych w odwołaniu. 9.2. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do zarzutów odwołania i brak uzasadnienia organu odwoławczego w przedmiocie kwalifikacji przedmiotu nabycia na gruncie u.p.t.u. Naruszenia tych przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy. 10. 1. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd zbadał też osnowę zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Strony z dnia [...] grudnia 2016 r., złożonego na podstawie art. 14m § 3w związku z § 1 O.p. i w tym zakresie określił na podstawie art. 14m § 3 O.p. wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w decyzji organu pierwszej instancji, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uchylił więc decyzję organu pierwszej instancji z powodu braku w niej elementu rozstrzygnięcia. Powstaje więc taki oto stan, że organ odwoławczy potwierdza, że nie ma w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie mógł zatem skutecznie uchylić nie wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, organ odwoławczy odmówił zwolnienia z obowiązku zwrotu orzekając w tym zakresie faktycznie w pierwszej instancji. Nie ma bowiem w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W istocie więc organ odwoławczy orzekł w przedmiocie zwolnienia z podatku (pozytywnie) oraz w zakresie zwrotu podatku (negatywnie) za organ pierwszej instancji. Błąd organu pierwszej instancji jest ewidentny i trafnie został dostrzeżony przez organ odwoławczy, niezależnie od chybionej wykładni prawa co do objęcia zwolnieniem zwrotu podatku. Tego błędu nie można było jednak "naprawiać" w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. 10.2. Na podstawie art. 213 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 213 § 4 O.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji uzupełniającej. Identyfikując więc w decyzji organu pierwszej instancji poważny brak co do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia należało podjąć z urzędu procedurę rektyfikacji decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzyć wspólnie odwołania od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku oraz w przedmiocie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 O.p. 10.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 127, art. 213 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie zwolnienia z podatku oraz z należności z tytułu zwrotu podatku oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie niewydanego rozstrzygnięcia. Nadto, organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie przywołując tego przepisu w podstawie prawnej decyzji mimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w niej rozstrzygniętym. 11. 1. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję zawiera te same wady co zaskarżona decyzja w kwestii naruszenia prawa materialnego (w obszarze ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej) i procesowego co braku rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia. Ponadto, ta decyzja zawiera wadę związaną z błędną oceną braku tożsamości stanu faktycznego z interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym rozstrzyganej sprawy, co stwierdza już organ odwoławczy i co nie jest sporne; decyzja organu pierwszej instancji narusza więc art. 191 O.p. Skala wad decyzji organu pierwszej instancji jest zbyt duża, aby pozostawić ją w mocy. Nie będąc związanym wnioskami skargi Sąd uchyla także decyzję organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. 11.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności objęcie ochroną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych nie tylko zobowiązania podatkowego, ale także należności z tytułu zwrotu podatku. 11.3. Przy stwierdzonych, rozległych naruszeniach prawa procesowego przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie u.p.t.u. Skoro organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania w tej kwestii to badanie skargi oznaczałoby, że Sąd faktycznie oceniałby bezpośrednio decyzję organu pierwszej instancji, a decyzję organu drugiej instancji jedynie pośrednio, jako jej wtórnik. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).