III SA/Wa 233/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. s.c. M.W., S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. s.c. M.W. , S.S. kwotę 4427 zł (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji/NUS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił A. J. S. s.c. M. W., S. S. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy/organ II instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. [...] W uzasadnieniu wskazał, że w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług rejestrach zakupów Strona ujęła 7 faktur VAT dokumentujących nabycie blachy złota próby 999, na których jako wystawca figuruje A. J. N. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolne wobec A. J. N. oraz jego dostawców P.H.U. S. A. P. i L. Sp. z o. o. zakończone wydaniem decyzji podatkowych ujawniły, że ww. podmioty uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT. Z zebranych w sprawie dowodów bezsprzecznie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawcy figurują P.H.U. S. A. P. i L. Sp. z o. o., a jako nabywca A. J. N., w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. Ponadto A. J. N. nie dysponował towarami, stąd też uprawniony jest wniosek, iż nie mógł dokonać ich dostaw do odbiorców, w tym do Strony. W konsekwencji do faktur wystawionych przez te podmioty zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej kolejności DIAS zaakcentował rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w charakterze świadka, jak i w charakterze strony przez Sebastiana Schuberta pomimo faktu, iż posiłkował się swoimi notatkami oraz odpowiedziami udzielonymi wcześniej innym organom podatkowym. Ponadto Strona nie kontrolowała jakości nabywanej blachy złota próby 999 od A. J. N. Sprawdzeniem jakości zajmowała się firma, która podejmowała się przerobienia blachy złota na wyroby gotowe złote w próbie 585. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku zakupu blachy złota od A. J. N. Strona nigdy wcześniej nie widziała towaru, nie sprawdzała jakości towaru, nigdy osobiście nie odbierała towaru oraz nie widziała J. N. Strona utrzymywała kontakt wyłącznie telefoniczny, a pierwsze spotkanie miało miejsce już po zakończeniu rzekomej współpracy podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Strona nie zawarła pisemnych umów handlowych z kontrahentami dotyczących kupna/sprzedaży blachy złota próby 999 i jej dalszego przekazania do przerobu na wyroby gotowe w złotej próbie 585. Kontakty handlowe z nowym kontrahentem, tj. A. J. N., których okoliczności nawiązania Sebastian Schubert nie był w stanie przytoczyć, prowadzone były jedynie w formie telefonicznej. Natomiast współpraca z wieloletnimi i stałymi kontrahentami nawiązywana była na branżowych targach jubilerskich a ustalenia transakcji omawiane były na spotkaniach w siedzibach kontrahentów bądź w siedzibie Spółki. W konsekwencji transakcje pomiędzy Stroną a A. J. N. były zawierane telefonicznie. W ocenie DIAS nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że firma wcześniej nieznana została obdarzona przez Stronę dużym zaufaniem, bez zawartej umowy zawierającej uregulowania dotyczące chociażby zabezpieczenia towaru, możliwości jego zwrotu lub dokonania płatności. W ocenie organu odwoławczego nie są to spotykane praktyki wśród rzetelnie działających przedsiębiorców, którzy starają się zabezpieczyć przed negatywnymi konsekwencjami wyboru nierzetelnego kontrahenta. Ponadto organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika rów nież fakt, iż Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. W ocenie organu odwoławczego dowodów takich nie stanowią dokumenty wydania towaru - surowca złotego próby 999 w celu prze produkowania na biżuterię złotą próby 585 oraz dokumenty wydania towaru - biżuterii złotej próby 585. Przede wszystkim ww. dokumenty nie zawierają oznaczenia numerycznego ani odniesienia do konkretnych faktur VAT, co uniemożliwia przy porządkowanie ich do konkretnych transakcji. Zdaniem DIAS dokumenty wydania towarów przedstawione przez Stronę i N. N. N. różnią się podpisami, co świadczy, że oba podmioty dysponują zupełnie innymi wersjami tego samego dokumentu i jednocześnie podważa wiarygodność rozliczenia obrotu surowcem na podstawie przyporządkowania jego gramatury. Ponadto taka sama szata graficzna dokumentów wydania towarów w próbie 999 do dalszego przerobu jak i przekazania wyrobów gotowych w próbie 585 okazanych przez Stronę oraz K. Sp. j. może świadczyć, iż przygotowane kopie załączonych dokumentów wydania towarów do wyjaśnień złożonych przez Stronę oraz K. Sp. j. zostały sporządzone z tego samego egzemplarza dokumentów, co oznacza, że oba podmioty dysponują jednym egzemplarzem dokumentów. Reasumując DIAS stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez A. J. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego www. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS wskazał również, iż organ I instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty S. G. I. Sp.j., N. N. N. oraz K. Sp.j. dokumentujących usługi przeprodukowania blachy złota na wyroby gotowe złote w próbie 585. Skoro Strona nie nabyła od A. J. N. blachy i nie ujawniła innego źródła pochodzenia blachy, to nią nie dysponowała i nie mogła dokonać jej przekazania do przerobu na biżuterię złotą próby 585 do ww. podmiotów. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez S. G. I. Sp. j., N. N. N. oraz K. Sp.j. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, Strona wiedziała lub co najmniej powinna była przewidzieć, że omawiane transakcje stanowią nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości co do przedstawionych poniżej okoliczności. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż Strona decydując się na współpracę z A. J. N. nie podjęła niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji wiarygodności oraz zapewnienia bezpieczeństwa obrotu z kontrahentem. Z akt sprawy wynika, że Strona nie była w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie daty rozpoczęcia działalności przez A. J. N., zatrudnionych pracowników, posiadanego sprzętu specjalistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem. Strona nie poznała osobiście kontrahenta i utrzymywała z nim jedynie kontakt telefoniczny. Strona nie znała również pochodzenia towaru i nie wymagała od kontrahenta oświadczenia o legalności towaru. Spółka decydując się na współpracę z A. J. N., niesprawdzonym kontrahentem, nie zawarła umowy w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określającej wzajemną odpowiedzialność za naruszanie warunków umowy. Nie dokonywała zamówień czy to w formie pisemnej czy poprzez pocztę elektroniczną. Ponadto Strona nie interesowała się kto i w jaki sposób dostarcza towar oraz nie weryfikowała go w momencie dostawy do siedziby Spółki pod względem ilościowym. Nie przeprowadzała również weryfikacji co do jego jakości/próby opierając się na wskazaniu kontrahenta na fakturze VAT. Jakość towaru była rzekomo weryfikowana przy produkcji biżuterii przez zewnętrzne firmy. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że cały mechanizm obrotu towarem - blacha złota próby 999 polegał na wystawianiu pustych faktur. Osoby reprezentujące firmy uczestniczące w transakcjach tworzyły wyłącznie dokumentację papierową - faktury, dokumenty przekazania towaru, którą następnie wprowadzały do obrotu prawnego. Pomimo wykazanego towaru o znacznej wartości, nie były zawierane umowy handlowe. Powyższe działanie miało na celu stworzenie pozoru obrotu i uzyskanie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym zdaniem DIAS do wystawionej przez Stronę faktury VAT z dnia 5 października 2012 r. nr 3/10/2012 dla kolejnego nabywcy K. A. Sp. z o.o. o treści: "blacha złota pr. 999" znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro bowiem Strona nie nabyła od A. J. N. blachy złota próby 999 i nie wskazała innego źródła zakupu towaru oraz nie okazała wiarygodnych dowodów jego zakupu, to nie mogła dokonać jego dostawy do K. A. Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia 23 listopada 2017 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 201 § 4 O.p. polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym polegające na: • nieprzesłuchaniu w niniejszym postępowaniu J. N. oraz przedstawiciela Skarżącego – S. S.; • zignorowaniu wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków N. N., D. G., K. S., S. S., D. B. oraz E. P.; • niewłaściwym dokonaniu ustaleń dotyczących dobrej wiary istniejącej po stronie Skarżącego; 2. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej ich oceny, polegające na niedokonaniu własnej analizy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie był stroną i tym samym dowrolne przyjęcie ustaleń z ww. postępowań za własne. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że aby pozbawić podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe są zobowiązane do dokonania jednoznacznych ustaleń dotyczących rzeczywistego albo fikcyjnego obrotu towarami. Innymi słowy, ustalenie czy obrót towarami miał charakter rzeczywisty albo fikcyjny determinuje prawidłowość całego procesu dowodzenia w prowadzonym przez organ postępowaniu a w konsekwencji prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Sytuacja faktyczna i ocena prawna, w której obrót ma charakter fikcyjny (w rzeczywistości nie ma obrotu towarem) jest skrajnie różna od sytuacji, w której obrót ma charakter rzeczywisty, jednakże dostawca towaru jest firmantem. Organy nie mogą konstruować decyzji wymiarowej w ten sposób, że kwestia ta nie jest wystarczająco jasno oceniona i rozstrzygnięta albo w uzasadnieniu decyzji pozostawiają "wybór" na zasadzie, jeżeli nie udowodniliśmy, że obrót miał charakter fikcyjny to wykazujemy, że podatnik nie dochował dobrej wiary a przez to umożliwił działanie firmantowi. W sytuacji w której obrót ma charakter fikcyjny nie bada się bowiem dobrej wiary podatnika. Oczywiste jest, że podatnik, który nie otrzymał towaru a jedynie fakturę i odliczył wynikający z niej podatek naliczony działa w złej wierze. Nie może on również dokonać dostawy towaru faktycznie nieistniejącego na rzecz kolejnego podmiotu, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli fikcyjna dostawa została udokumentowana przez podatnika fakturą. W sytuacji natomiast, gdy obrót ma charakter rzeczywisty tzw. towar faktycznie jest dostarczany podatnikowi przez dostawcę, który jedynie firmuje faktyczną działalność innego podmiotu zachodzi konieczność badania dobrej wiary podatnika. Podatnika można bowiem pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy organy wykażą, że działał z złej wierze. Podatnik, który nabył towar od firmanta i działał w złej wierze ponosi więc konsekwencje w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że okoliczność wystawienia faktur przez firmanta nie powoduje, że podatnik nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro bowiem podatnik działający w dobrej wierze ma prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że nabył towar od firmanta to nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie zależy od dobrej lub złej wiary podatnika - nabywcy. Pojęcie "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" ma ugruntowane znaczenie na gruncie podatku VAT. Dokonując zatem dostawy na rzecz kolejnego podmiotu podatnik, który nabył towar w złej wierze od firmanta nie działa już jako firmant, przenosi on prawo do rozporządza towarem jak właściciel na nabywcę co dokumentuje wystawioną fakturą. W tej sytuacji nie nie ma podstaw prawnych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyjątki dotyczą tzw. karuzeli VAT, gdzie obrót tym samym towarem jest elementem konstrukcyjnym oszustwa). Dlatego też ustalenie czy obrót towarem miał charakter rzeczywisty czy też fikcyjny wpływa nie tylko na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale również na ocenę możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie dokonanych przez niego dostaw. Przechodząc do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z jednej strony organy twierdzą, że Skarżący uczestniczył w obrocie fikcyjnym dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, z drugiej strony organ odwoławczy stawia tezę, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był przewidzieć, że omawiane transakcje stanowią nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochował należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości co do przedstawionych przez organ odwoławczy okoliczności. Organ odwoławczy pozostawił więc "wybór" w zakresie kluczowego elementu ustaleń dowodowych, jakim jest rzeczywisty lub fikcyjny charakter obrotu dokonywanego przez Skarżącego. Podkreślić należy, że obrót towarem ma charakter obiektywny tzw. obrót towarem może mieć charakter rzeczywisty nawet, jeżeli został udokumentowany wadliwie. W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany do jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rzeczywistego albo fikcyjnego charakteru obrotu Skarżącego. Zdaniem organu dowodem wskazującym, że Skarżący towarem nie dysponował jest okoliczność, że dostawca A. J. N. również nie dysponował towarem. Powyższe wynika z załączonej do akt decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W ocenie Sądu organ nie wziął pod uwagę, że A. J. N. mógł być firmantem. Okoliczność, że dostawca wskazany na fakturze nie dysponuje towarem nie wyklucza, że Skarżący mógł posiadać towar ze źródła niezidentyfikowanego, którego dostawa była "legalizowana" przez A. J. N. poprzez wystawienie faktur. W związku z powyższym zdaniem Sądu organ powinien w ponownym postępowaniu pozyskać materiał dowodowy, ale przede wszystkim od podmiotów, które jak twierdzi Skarżący wyprodukowały z nabytego od A. J. N. towaru złotą biżuterię. Jeżeli bowiem Skarżący nie dysponował towarem to podmioty te nie mogły wyprodukować gotowego wyrobu. Ustalania dowodowe dokonane przez organ są w związku z tym w ocenie Sądu niewystarczające dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty (wytwórców gotowej biżuterii) jak i dla stwierdzenia, że towarem Skarżący w rzeczywistości nie dysponował. Organ wystąpił wprawdzie z pismami żądając wyjaśnień od kontrahentów Skarżącego, ale ich nie otrzymał - podmioty te wysłały jedynie określoną dokumentację. Ocena owej dokumentacji dokonana przez organ jest z kolei niekompletna i niekonsekwentna. Organ wezwał do złożenia wyjaśnień trzy podmioty, ale dokonując oceny dokumentacji odnosi się do dokumentacji dwóch podmiotów. W związku z tym ocena dokumentacji kontrahentów jest niekompletna. W ponownym postępowaniu organ musi odnieść się również do dokumentacji S. G. I. D. G. i Wspólnicy Sp. j. Ponadto rozbieżności w dokumentacji Skarżącego oraz spółki N. N. N. organ interpretuje jako okoliczności wskazujące na brak towaru. Natomiast okoliczność zgodność dokumentacji Skarżącego a K. sp. j. organy nie oceniają w ogóle. Organy wykazują zatem niekonsekwencję, gdyż albo uważają, że dokumentacja ma istotne znaczenie dla wykazania faktu rzeczywistego albo fikcyjnego obrotu towarem przez Skarżącego a jej rozbieżności dowodzą braku towaru ale wtedy dokumentacja zbieżna z K. sp. j. powinna świadczyć o faktycznym obrocie. Organ wskazuje także, że Skarżący nie przedstawił w jego ocenie dowodów, w tym dokumentów świadczących o rzeczywistym charakterze obrotu, ale jednocześnie nie ocenia dokumentów przedstawionych przez dwóch kontrahentów. Nie wskazuje również dlaczego przedstawiona dokumentacja zbieżna z dokumentacją kontrahenta nie jest dowodem na rzeczywisty charakter obrotu. W ponownym postępowaniu organ musi jednoznacznie i konsekwentnie ocenić znaczenie dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego i jego kontrahentów w zakresie wykazania rzeczywistego charakteru obrotu. Ponadto organ powinien rozważyć sposób pozyskania wyjaśnień od kontrahentów Skarżącego a w szczególności rozważyć ich przesłuchanie w charakterze świadków. Odnosząc się do kolejnych okoliczności wskazach przez organy należy poczynić ogólną uwagę, że organ musi wskazać w decyzji związek pomiędzy okolicznością stanowiącą w jego ocenie nieprawidłowość a oceną o braku rzeczywistego charakteru obrotu albo złej wierze Skarżącego. Przedstawione okoliczności takie jak: rozbieżności w wyjaśnieniach pana S. S., niekontrolowanie jakości nabywanej blachy złota próby 999, brak pisemnych umów, odbiegająca od przyjętych z innymi kontrahentami zasady współpracy z A. J. N., termin płatności, dzielenie na części blachy złota przy jednoczesnym braku wiedzy przez Skarżącego jak dokonuje się ww. czynność oraz informacja Skarżącego, że blacha złota nie ma standardowych wymiarów ani grubości co jest sprzeczne z ustaleniami organów dokonanymi za pośrednictwem wskazanej w decyzji strony internetowej. Zdaniem Sądu organ nie wykazał związku powyższych okoliczności z oceną obrotu jako fikcyjnego. Przykładowo, okoliczność braku umowy regulującej prawa i obowiązki stron w zakresie współpracy handlowej nie świadczy o tym, że towaru nie dostarczono. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazane przez organ mogą świadczyć raczej o braku dobrej wiary ale konkluzja ta wymaga dokonania przez organ własnej oceny zgodnie z art. 191 O.p. Końcowo Sąd wskazuje, że dla zakwestionowania dostawy dokonanej przez Skarżącego na rzecz K. sp. j. konieczne jest wykazanie braku towaru u Skarżącego, który mógł być przedmiotem tej dostawy. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 4427 zł złożył się wpis (810 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).