III SA/Wa 2331/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2014 r. wydał decyzję, którą skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. Sp. z o.o.), dalej zwaną "Skarżącą" lub "Spółką", tj. określił kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za okresy od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za grudzień 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 26 marca 2015 r., Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek m.in. o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zawieszenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne w postaci konieczności wyjaśnienia wątpliwości co do wiarygodności znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania świadka P.T. Podjęcie w tej sprawie rozstrzygnięcia przez organ prowadzący karne postępowanie przygotowawcze z wniosku przesłuchiwanego nie ogranicza się w przedmiotowej sprawie wyłącznie do możliwości dokonania przez Organ odwoławczy oceny okoliczności faktycznych, ale wprost do możliwości wydania decyzji oraz jej treści. Skarżąca wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że ww. dokument został przerobiony, oraz że stanowił on podstawę orzekania w pierwszej instancji. Jeśli do takiego przerobienia doszło, to w sprawie występuje na dzień orzekania przesłanka wznowienia postępowania. W ocenie Spółki, o ile Organ odwoławczy może ocenić wiarygodność zeznań świadka, o tyle nie ma kompetencji do oceny, czy w przypadku przerobienia treści dokumentu urzędowego (protokołu przesłuchania świadka) wystąpiły znamiona czynu zabronionego. Mając na uwadze art. 130 § 1 pkt 7 Op ustalenie w sprawie, czy, kiedy i przez kogo zostało dokonane przedmiotowe przerobienie treści protokołu, bezpośrednio warunkuje wydanie decyzji. Zdaniem Spółki bez rozstrzygnięcia właściwego organu (Prokuratury) w zakresie popełnienia przestępstwa przerobienia protokołu, Organ odwoławczy nie może ocenić wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (w tym wynikających z tego protokołu), a także ustalić, czy postępowanie przed Organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał na art. 208 Op. Organ podatkowy wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał na przesłanki zawieszenia postępowania wynikające z art. 201 § 1 Op, wyjaśniając że celem zawieszenia postępowania jest jego podtrzymanie w sytuacji, gdy nie można go zakończyć, albo gdy - choć można je zakończyć - nie należy tego czynić z powodów przewidzianych w tym przepisie. Podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie postępowania. Z informacji znanych Organowi odwoławczemu z urzędu wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 maja 2015 r. Z powyższego wynika, że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie była ostateczna. Natomiast na dzień orzekania w trybie zażaleniowym w sprawie dotyczącej zawieszenia postępowania odwoławczego, odwołanie od w/w decyzji zostało już rozpatrzone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania. W związku w powyższym należało, na podstawie art. 208 § 1 Op, umorzyć postępowanie zażaleniowe Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op - poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania, art. 121 § 1 Op - poprzez zwłokę w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i wydaniu przed rozpatrzeniem tego zażalenia decyzji w sprawie, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op - poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia podstawy prawnej i wyjaśnienia przyczyn umorzenia postępowania zażaleniowego, uchylając się od oceny prawidłowości swojego postępowania w pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej powyższe pozbawiło Spółkę prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach. Ponadto, zdaniem Spółki, Ordynacja przewiduje niezależny tryb kontroli instancyjnej i sądowej postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, zatem Dyrektor winien był rozpoznać sprawę w całości i orzec o zasadności odmowy zawieszenia postępowania w sprawie, czemu winien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia wydanego w drugiej instancji. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, w postaci konieczności wyjaśnienia wątpliwości co do wiarygodności znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania świadka. Według Skarżącej zwłoka w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i wydanie przed rozpatrzeniem tego zażalenia decyzji w sprawie miała na celu wyłącznie umożliwienie wydania decyzji ostatecznej, mimo, że Skarżąca przytoczyła w zażaleniu okoliczności wskazujące na konieczność wyjaśnienia sprawy przerobienia protokołu i załączyła złożone zawiadomienie do organów ścigania. Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla niniejszej sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zażalenia Spółki było postanowienie Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2015 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji z [...] grudnia 2014 r. Aktualność tego zażalenia i celowość jego rozpatrzenia zależała zatem od trwania postępowania odwoławczego – jeśli postępowanie to utraciłoby swój byt, nie byłoby czego zawieszać, wskutek czego postępowanie zażaleniowe stałoby się bezprzedmiotowe. Skoro zatem w dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor wydał decyzję odwoławczą, to tym samym swój byt zakończyło postępowanie odwoławcze. W efekcie przestał istnieć przedmiot zażalenia, co oznaczało konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego z powodu jego bezprzedmiotowości (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie istnieje analogia pomiędzy niniejszą sprawą, a sprawą, w której organ odwoławczy najpierw wydaje decyzję wymiarową, a dopiero później przystępuje do rozpatrzenia odwołania od decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Otóż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania decyzji wymiarowej nie czyni bezprzedmiotowym postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej dlatego, że nie istnieje żaden inny sposób procesowej weryfikacji prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. Nawet więc wtedy, gdy taka decyzja wygaśnie w warunkach art. 33a § 1 Op, postępowanie odwoławcze musi się nadal toczyć, aby ocenić legalność decyzji zabezpieczającej, a następnie poddać ją ewentualnej kontroli sądowej przez wniesienie skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie zażaleniowe podlegało co prawda umorzeniu, ale nie oznacza to, że zakończenie postępowania odwoławczego przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie z [...] kwietnia 2015 r. pozostanie poza kontrolą sądową. Otóż fakt ten będzie podlegał ocenie w postępowaniu sądowym ze skargi na decyzję z [...] kwietnia 2015 r. Sąd oceni wówczas, czy i jaki wpływ na tę decyzję miało jej wydanie pomimo nierozpatrzenia wniesionego zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego. Nie będzie to przekroczeniem granic sprawy, gdyż ocena Sądu będzie dotyczyła samej decyzji z [...] kwietnia 2015 r., tj. jej ewentualnej przedwczesności, a nie tego, czy postanowienie z [...] kwietnia 2015 r. było legalne. Sąd nie może zatem wypowiedzieć się na temat legalności samej odmowy zawieszenia postępowania, gdyż w zaskarżonym postanowieniu Organ – w ocenie Sądu zupełnie prawidłowo – skoncentrował się wyłącznie na wykazaniu konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego, a nie na samej zasadności odmowy zawieszenia. Powtórzyć należy, że inną kwestią jest ewentualna (celowa – jak twierdzi Skarżąca) zwłoka w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie z [...] kwietnia 2015 r., ale nie może być ona przedmiotem wypowiedzi Sądu w niniejszym postępowaniu. Oddalenie skargi nie oznacza w żadnym razie, że Sąd aprobuje postępowanie Dyrektora, które Spółka uznaje za faktyczne pozbawienie jej prawa do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie wniosku o zawieszenie, a w efekcie prawa do sądu rozumianego jako uprawnienie uzyskania merytorycznego orzeczenia w zakresie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd jedynie nie wypowiada się na temat oceny takiego postępowania Dyrektora. Z powyższego wynika, że Organ nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia – umorzenia postępowania zażaleniowego – uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest kompletne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.