III SA/Wa 2334/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekt zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujacym stanie faktycznym: W dniu 11 grudnia 2009 r. P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., którą następnie skorygowała w dniach 2 lutego 2010 r. i 5 lutego 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołał się na treść art 216 § 1, art. 280, art 81 § 1 i 2 oraz art 68-71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."). Stwierdził, że w przypadku zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. prawo do złożenia korekty przysługuje w okresie 5 lat, licząc od końca 2001 r. (czyli do końca 2006 r.), gdyż w 2001 r. przypadał termin płatności podatku za 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 O.p., zaś istota sprawy tkwi w ustaleniu skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego, a właściwie zakresu jego oddziaływania, a nie samego jego pojęcia. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu byłaby zupełnie iluzoryczna, gdyby gwarancja ta nie dotyczyła wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka byłaby daleka od tego, co rozumie się pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkowałaby brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. W ocenie organu pierwszej instancji takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego, prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, równałoby się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazana została strata podatkowa lub dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego, a więc jednocześnie z nałożeniem na podatnika obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych przez nieograniczony czas, co byłoby niezgodne z treścią art. 86 § 1 O.p. Ponadto, rozumując w powyższy sposób, podatnik z jednej strony byłby pozbawiony po okresie przedawnienia prawa skorygowania deklaracji wykazującej zobowiązanie podatkowe, np. w niższej wysokości, czyli z korzyścią dla siebie, a z drugiej strony miałby nieograniczone prawo korygowania deklaracji, z której wynikałaby strata lub dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oznacza brak obowiązku składania deklaracji wykazujących zobowiązanie podatkowe, brak jest również możliwości składania deklaracji w przypadku wystąpienia straty podatkowej lub w przypadku wystąpienia dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Korekty zeznań CIT- 8 za 2000 r. zostały złożone po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego pouczył Spółkę, iż zgodnie z art. 52 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), na postanowienia te przysługuje skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 26 maja 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i uchylenia wydanego postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2011 r. wnosząc o stwierdzenie jego nieważności w całości, względnie ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 120 O.p. W uzasadnieniu skarg Skarżąca twierdziła, że brak jest podstaw prawnych do wydania ww. postanowienia. Podstawy prawnej do wydania postanowienia w przedmiocie uznania korekty zeznania podatkowego za niewywołującą skutków prawnych nie zawierają bowiem ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy żadnej innej ustawy podatkowej. Podstawy do wydania takiego postanowienia nie można upatrywać w ogólnym przepisie art. 216 O.p. Skarżąca podkreśliła, iż postanowienia mogą być wydawane wyłącznie w tzw. kwestiach wpadkowych powstających w toku postępowania, zatem nie rozstrzygających o istocie sprawy. Warunkiem koniecznym do wydania postanowienia kończącego postępowanie jest istnienie przepisu szczególnego, który w sposób wyraźny przewiduje taką możliwość. Skarżąca utrzymywała, że model czynności sprawdzających przyjęty w Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydawania w ich trakcie jakichkolwiek rozstrzygnięć przez organ podatkowy (z jedynym wyjątkiem w postaci korekty deklaracji przewidzianej w art. 274 § 1 pkt 1 O.p.- której skutki podatnik zresztą może samodzielnie anulować poprzez wniesienie sprzeciwu) w toku czynności sprawdzających. Zgodnie z ich nazwą, organ podatkowy dokonuje jedynie sprawdzenia określonych danych, natomiast nie wydaje rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie takie może zapaść dopiero w wyniku przeprowadzenia ewentualnego postępowania podatkowego, wszczętego w następstwie przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku organu art. 216 w zw. z art. 280 O.p. nie dają podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie uznania korekty zeznania podatkowego za niewywołującą skutków prawnych. Kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w trakcie postępowania wymiarowego, np. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego albo stwierdzenia nadpłaty, które to postępowania kończy wydanie decyzji, a nie postanowienia. Brak podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia w sposób kwalifikowany narusza, według Skarżącej, art. 120 O.p., a to uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podniosła ponadto, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do uznania, że prawo do korekty straty wykazanej w zeznaniu rocznym ulega przedawnieniu. Zagadnieniu temu Skarżąca poświęciła obszerny wywód, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszych sprawach zostało zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Organ ten pouczył Skarżącą, że na ww. postanowienie przysługuje, na podstawie art. 52 § 1, 2 i 4 p.p.s.a., skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca zgodnie z tym pouczeniem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd stwierdził, że na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie przysługuje skarga do sądu i postanowił o odrzuceniu skarg. Zakres kognicji sądów administracyjnych jest określony w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie do postanowień art. 3 § 3 sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że skarga do sądu administracyjnego przysługuje na postanowienia, na które służy zażalenie oraz na postanowienia kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę co do istoty. Na żadne inne postanowienia niż wymienione w omawianym przepisie skarga nie przysługuje. Należy więc rozważyć, czy zaskarżone postanowienia można zakwalifikować do jednej z kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Art. 216 § 1 O.p stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie z § 2 ww. artykułu postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z cytowanych przepisów wynika, iż zasadą jest, że postanowienia są wydawane w toku postępowania podatkowego (przeważnie dotyczą one poszczególnych kwestii procesowych), czyli przed zakończeniem postępowania. Stosownie do treści art. 207 § 1 O.p. postępowanie podatkowe kończy wydanie decyzji. Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od powyżej wskazanej zasady, ale tylko wówczas, gdy zezwala na to konkretny przepis prawa. W Ordynacji podatkowej są przepisy, które stanowią podstawę zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia (np. art. 165a, art. 228 § 1). Nie ma jednak przepisu uprawniającego organ do wydania postanowienia w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), czyli takiego jak wydane zostało w każdej z niniejszych spraw. Zeznania podatkowe rodzą określone skutki prawne (m.in. art. 21 § 2 O.p.), które zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 i § 5 oraz art. 21b O.p. mogą być zniwelowane tylko poprzez wydanie stosownej decyzji. W sposób absolutnie błędny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uprawnienie do wydania postanowienia w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekty zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wywodził z art. 280 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Sam fakt, że art. 216 O.p. znajduje się w Rozdziale 14 Działu IV O.p., na co wskazał organ pierwszej instancji, nie przesądza o możliwości wydania postanowienia w przedmiocie uprawnień podatnika, bo de facto takie jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Jak już bowiem wcześniej powiedziano, art. 216 O.p. nie uprawnia do wydania postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty, kończącego postępowanie, lecz wprost stanowi, iż wydanie takiego postanowienia musi wynikać z innych przepisów. Zatem nieprawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że podstawą wydania zaskarżonych postanowień jest art. 216 O.p. Pominął przy tym fundamentalną zasadę, ustanowioną w art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Tylko w przypadkach w ustawie przewidzianych możliwe jest odstąpienie od tej zasady, a jak już mówiono, żaden przepis prawa nie uprawnia do wydania postanowienia w przedmiocie uznania za niewywołujące skutków prawnych korekt zeznania podatkowego i konsekwentnie żaden przepis prawa nie pozwala na rozpatrzenie takiej sprawy z pominięciem zasady dwuinstancyjności. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie może być zakwalifikowane do żadnej z kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Ordynacja podatkowa nie przewidziała możliwości wydania postanowienia w przedmiocie skutków prawnych korekt deklaracji, więc tym samym nie przewidziała możliwości złożenia na nie zażalenia. Skoro nie przewidziała możliwości wydania postanowienia w tym przedmiocie, to postanowienie nie mogło być wydane i tym samym nie mogło zakończyć postępowania (zresztą w niniejszych sprawach postępowanie w ogóle nie było wszczynane) lub rozstrzygać sprawy co do istoty. Pouczając Skarżącą o prawie wniesienia skargi na ww. postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał na art. 52 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Stosownie do treści § 2 tego artykułu przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W myśl postanowień § 3 ww. artykułu, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei § 4 ww. artykułu stanowi, że w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że zaskarżone postanowienie nie jest "innymi aktem", o którym mowa w § 4 art. 52 p.p.s.a., wynika to bowiem wprost z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W art. 3 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. zostały wskazane wszystkie postanowienia, na które służy skarga do sądu. W pkt 4 ww. artykułu określono jakie inne akty niż postanowienia i decyzje mogą zostać zaskarżone do sądu. Tymi "innymi aktami" (czyli nie będącymi postanowieniami lub decyzjami) są akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W pkt 4a – 8 zostały wymienione kolejne akty i czynności (w tym bezczynność), które podlegają zaskarżeniu. W art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. określone są warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było wnieść skargę do sądu na akty i czynności, od których nie przysługują środki zaskarżenia, przy czym § 3 tego artykułu zakresem działania obejmuje akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a. Natomiast § 4 art. 52 p.p.s.a. stanowi o innych aktach, co należy rozumieć jako akty inne niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1, 2, 3, 4 i 4a. W świetle powyższego skarga na zaskarżone postanowienie jest niedopuszczalna i w związku z tym wniesiona skarga została odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Odrzucenie skargi spowodowało, iż zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu nie mogły być rozpoznane przez Sąd. O zwrocie wpisu sądowego postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.