III SA/Wa 2334/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] sierpnia 2021r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS", "Organ"), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2021r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań podmiotu kwalifikowanego związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Szef KAS żądaniami z [...] lipca 2021r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), dokonał blokady sześciu rachunków bankowych należących do Spółki - na okres 72 godzin. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2021r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 19 października 2021r., do kwoty 2.505.153 zł. Wnioskiem z 26 lipca 2021r. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła na podstawie art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. do Szefa KAS o wyrażenie zgody na zwolnienie środków z jednego z zablokowanych rachunków bankowych na zapłatę bieżących zobowiązań Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wniosku wskazała, że aby przetrwać musi regulować swoje zobowiązania. Nie regulowanie ich naraża ją nie tylko na konieczność wypłaty odsetek karnych, ale także utratę kontrahentów. Do wniosku Spółka załączyła tabelaryczne zestawienie bieżących zobowiązań ciążących na Spółce oraz pisemne uzasadnienie każdej z wymaganych płatności, wraz ze wskazaniem numeru rachunku bankowego do przelewu, tytułu przelewu, kwoty należności oraz rodzaju kosztu. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021r. Szef KAS odmówił Spółce wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z jej zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. zapłatę zobowiązań z tytułu czynszu, wywozu śmieci, usług spedycyjnych, zakupu paliwa, monitoringu należności i rzetelności klientów, ochrony, zakupu towarów. Wskazując w uzasadnieniu na art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. Szef KAS podał, że wskazana we wniosku okoliczność obecnej trudnej sytuacji finansowej spowodowanej ustanowioną blokadą rachunków, która uniemożliwia regulowanie wymaganych należności, jest normalnym następstwem ustanowionej blokady, z którą łączą się utrudnienia w prowadzonej przez podmiot kwalifikowany działalności gospodarczej. Jest to więc sytuacja, w której znajdują się wszystkie podmioty, którym dokonano blokady rachunków bankowych, wobec czego Spółka nie wykazała wystąpienia szczególnie uzasadnionego przypadku, który by odróżniał jej sytuację od sytuacji innych podmiotów, wobec których Szef KAS zastosował środek w postaci blokady rachunków bankowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i wyrażanie zgody na zwolnienie wnioskowanych środków, które stanowią nieco ponad 4% środków na rachunku, a więc kwoty stosunkowo niewielkiej, zarzucając rażącą obrazę przepisów: - art. 119zz § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 119zza § 4 O.p.; - art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców; - art. 2, art. 7 i art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że gdyby Organ przeprowadził rzetelną analizę, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. oraz zapoznał się z działalnością firmy i składanymi rozliczeniami, nie doszłoby nigdy do tak kuriozalnych i przede wszystkim niepotrzebnych działań Organu. Spółka wyjaśniła, że całe zamieszanie jest wynikiem ludzkiego błędu - nie zaznaczenia wczytania danych z bufora programu księgowego, z rejestrów VAT. W dniu 20 lipca 2021r. błąd ten został naprawiony poprzez złożenie deklaracji korygujących. W konsekwencji tych działań obniżył się podatek do zwrotu, nie generując żadnego zobowiązania do zapłaty. Zdaniem Spółki, niniejsze postępowanie dowodzi, że Szef KAS nie przeprowadził w sposób rzetelny analizy, na którą się powołuje, a tym bardziej nie dokonał weryfikacji posiadanych informacji. W wyniku rażąco bezprawnego działania Organu, Spółka zmuszona została do złożenia wniosku w celu zwolnienia środków na uregulowanie należności, które związane są z funkcjonowaniem firmy, wręcz z jej dalszą egzystencją. Spółka zarzuciła, że Szef KAS podaje nieprawdę, że nie wskazała we wniosku szczególnie uzasadnionego przypadku, bowiem Spółka podkreśla to niemal w każdym piśmie procesowym, zwracając uwagę na to, że spółka prawa kapitałowego pozbawiona możliwości regulowania swych zobowiązań - musi szybko ogłosić upadłość. Zarzuciła też, że myli się Organ twierdząc, że: "powszechne rozumienie sformułowania w szczególnie uzasadnionych przypadkach użytego w treści wskazanego przepisu oznacza, że przypadek ten musi być na tyle wyrazisty i odbiegający od sytuacji innych podmiotów znajdujących się w podobnym położeniu, że uzasadnia wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego, z uwagi na nadzwyczajność występującego zdarzenia", nie wskazując jaki konkretnie przepis prawa tak definiuje sporne pojęcie. Bo w znaczeniu potocznym, powszechnym - uzasadniony to "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". A wskazane podstawy są w pełni uzasadnione przede wszystkim dalszym bytem Spółki. W ocenie Spółki, wniosek spełnia przesłanki, gdyż bez uregulowania wskazanych najpilniejszych zobowiązań (których kwoty są stosunkowo niewielkie -63.929,52 zł, co stanowi 4,917% przy zablokowanej już kwocie ponad 1,3 mln zł) - Spółka upadnie. Wskazała, że zablokowano niebagatelną i kompletnie nierealną kwotę 2,5 mln zł, gdy w rzeczywistości nie wystąpi żadne zobowiązanie, czego dowodzą złożone korekty. Zdaniem Spółki, choć Organ działa na podstawie prawa, to jednak działa niezgodnie z prawem, gdyż kompletnie nie uwzględnia przepisów, które zapewniają Spółce tak ustawowe, jak i konstytucyjne gwarancje ochrony jej praw. Dla organu władzy publicznej przedsiębiorca nie może być podmiotem podejrzanym z samego już założenia, co do którego suponuje się, że działa nieuczciwie, bezprawnie lub nieetycznie. Organ władzy publicznej musi w dobrej wierze zakładać, że przedsiębiorca przestrzega prawa i postępuje uczciwie w ramach swojej działalności. Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady stanowią wymagający przekonującego udowodnienia wyjątek. W opinii Spółki, organ przedkłada zastosowane w sprawie przepisy proceduralne ponad konstytucyjne i ustawowe gwarancje, przyznane przedsiębiorcom. W dodatku bez wyraźnie potwierdzonego powodu, wyłącznie na podstawie biurokratycznej analizy, bez najmniejszej próby kontaktu ze Spółką czy też innego sposobu potwierdzenia rzekomych podejrzeń, Organ traktuje Spółkę od samego początku jako podejrzaną i dalej z samego założenia - suponuje, że ta działa nieuczciwie, bezprawnie lub nieetycznie. W ocenie Spółki, treści wszystkich postanowień i dokonanej wyjątkowo niestarannie analizy w pełni potwierdzają ten zarzut. Dowodzi to nie tylko lekkomyślnego działania Organu, ale także podważa rzetelność dokonywanych analiz. Spółka zarzuciła, że Organ nie kieruje się przy tym w swoich działaniach wymaganą przez prawo zasadą zaufania do przedsiębiorcy, z góry zakładając, że działa on niezgodnie z prawem i nieuczciwie. Skarżone postanowienie jest tego najlepszym dowodem - organ odmawia zwolnienia środków na wydatki, od których uzależniony jest byt Spółki. Zatem świadomie przyczynia się i godzi na likwidację Spółki i zwolnienie 16 pracowników, którzy zasilą i tak sporą liczbę bezrobotnych i upomną się o środki do życia z państwowej kasy, czego także Organ nie bierze pod uwagę. Ograniczając przy tym sferę praw lub wolności przedsiębiorcy swoimi działaniami, Szef KAS nie wykazał, że zastosowane ograniczenia są rzeczywiście niezbędne w demokratycznym państwie prawa i mają rzeczywiście wyjątkowy charakter, a ich zakres jest rzeczywiście wąski. Zdaniem Spółki, Szef KAS nie odtworzył w sposób prawidłowy zastosowanych w sprawie przepisów normy prawnej, która z jednej strony zabezpiecza interes państwa i jednocześnie uwzględnia interes podatnika. Blokada rachunku na 3 miesiące jest bowiem równoznaczna z likwidacją firmy. Organ de facto narusza konstytucyjnie chronioną wolność w sferze wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż w sposób kompletnie nieprzemyślany i na podstawie nierzetelnej czysto biurokratycznej analizy - uniemożliwił jej poprzez zastosowaną zupełnie niepotrzebnie blokadę rachunków - dalsze prowadzenie działalności i decydowanie o przyszłości Spółki i jej pracowników, w tym swobody w zakresie zbywania swoich towarów lub usług. Można było tego uniknąć wykonując proste czynności sprawdzające, których żaden organ nie przeprowadził. To dowód świadomego działania na szkodę Spółki. W ocenie Spółki, dokonując blokady i odmawiając zwolnienia środków na realizację jej zobowiązań, bez których nie może ona dalej funkcjonować, Szef KAS nie wziął pod uwagę faktu, że Spółka działa transparentnie od 2008r., a A.L. nie jest żadnym przestępcą i nie uczestniczy w żadnych działaniach niezgodnych z prawem, a także nie ukrywa się. Blokada rachunku w trybie przepisów rozdziału 3 działu IIIB O.p. - jest ewidentnym, rażącym nadużyciem prawa, gdyż nie zachodziły żadne przesłanki do podejrzeń wskazanych w art. 119zv w zw. z art. 119zn O.p. Spółka podniosła, że obecnie Organ bezpodstawnie zarzuca jej, że nie wykazała szczególnie uzasadnionego przypadku. Wskazała, że konieczność ogłoszenia upadłości z powodu braku możliwości regulowania zobowiązań Spółki - spełnia przesłankę szczególnie uzasadnionego przypadku. Jeśli Szef KAS nie dostrzeże popełnionego błędu i nie odblokuje rachunków, a co najmniej nie zacznie zezwalać na zwolnienie środków na regulowanie zobowiązań, od których uzależniony jest byt Spółki, to w ciągu kilku tygodni zmuszona będzie ogłosić upadłość, a następnie dochodzić odszkodowania od państwa za wyrządzoną szkodę. W opinii Spółki, Organ całkowicie podważył do siebie zaufanie podatnika, dopuszczając się rażącej obrazy przepisu art. 121 § 1 O.p. Zwlekanie z analizą złożonych korekt deklaracji i plików JPK przez Organ w kontekście dokonanej blokady rachunków bankowych oraz nie liczenie się z interesem Spółki, która przez dokonane blokady nie może normalnie funkcjonować i grozi jej upadłość, a obecnie odmowa uruchomienia zaledwie nieco ponad 4% środków zgromadzonych na rachunku w celu dalszego przetrwania Spółki - także nie wzbudza zaufania podatnika. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021r. Szef KAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] sierpnia 2021r. Szef KAS wskazał, że zarzuty przedstawione w zażaleniu w przeważającej części dotyczą postępowania blokadowego i wydanego w wyniku tego postępowania, postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Zauważył, że przepisy dotyczące żądania blokady rachunków bankowych i przedłużenia terminu blokady (art. 119zv i art. 119zw O.p.) nie były jednak podstawą prawną skarżonego postanowienia. Ocena dokonanej analizy ryzyka, blokady rachunków bankowych Spółki oraz zasadności przedłużenia blokady była natomiast weryfikowana przez Szefa KAS w toku postępowania zakończonego postanowieniem z [...] sierpnia 2020r., którym utrzymał w mocy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki, stąd w niniejszym postanowieniu Organ nie odniósł się do tych zarzutów. W ocenie Szefa KAS, wbrew twierdzeniom Spółki, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. Szef KAS nie zgodził się z wywodami Spółki, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Szefa KAS, treść art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. Zgodnie z powołanym przepisem, Szef KAS może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego w szczególnie uzasadnionych przypadkach. To, że "szczególnie uzasadniony przypadek" jest pojęciem nieostrym, nie oznacza, że przepis art. 119zz § 1 pkt 2 ww. ustawy budzi niedające się usunąć wątpliwości co do treści. Szef KAS wskazał, że powszechne rozumienie sformułowania "w szczególnie uzasadnionych przypadkach" użytego w treści powołanego przepisu oznacza, że przypadek ten musi być na tyle wyrazisty i odbiegający od sytuacji innych podmiotów znajdujących się w podobnym położeniu, że uzasadnia wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego, z uwagi na nadzwyczajność występującego zdarzenia. Zdaniem Szefa KAS z treści wniosku oraz zażalenia wynika, że Spółka upatruje szczególny przypadek uzasadniający zwolnienie na podstawie powołanego powyżej przepisu środków z jej zablokowanego rachunku bankowego w tym, że nie może regulować swoich bieżących zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co może prowadzić do ogłoszenia upadłości Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe Organ zauważył, że opisana sytuacja jest normalnym następstwem ustanowionej blokady, z którą łączą się utrudnienia w prowadzonej przez podmiot kwalifikowany działalności gospodarczej. Jest to więc sytuacja, w której znajdują się wszystkie podmioty, którym dokonano blokady rachunków bankowych. Tym samym Szef KAS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu, że Spółka nie wskazała we wniosku, ani w zażaleniu, żadnych okoliczności, które odróżniałyby jej sytuację od sytuacji pozostałych podmiotów, co do których zastosowano środek w postaci blokady rachunków bankowych. Okolicznością taką nie jest bowiem, zdaniem Szefa KAS, brak możliwości regulowania zobowiązań Spółki. Konieczność regulowania zobowiązań, niezależnie czy to prywatno czy publicznoprawnych, jest bowiem normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczy wszystkich podmiotów gospodarczych. Zatem sytuacja Spółki nie odbiega nie tylko od sytuacji podmiotów kwalifikowanych, wobec których Szef KAS zastosował blokadę rachunków bankowych, ale również od sytuacji innych przedsiębiorców, którzy borykają się z trudnościami płatniczymi. W tym kontekście Szef KAS podkreślił również, że powyższa regulacja prawna dotyczy wszystkich podmiotów kwalifikowanych, względem których Organ zastosował instytucję blokady rachunku bankowego w ramach procedury STIR, zatem przy rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przesłanki "szczególnie uzasadnionego przypadku" Szef KAS musi mieć na uwadze sytuację innych podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej oraz prawnej i dopiero w tym kontekście dokonać oceny, czy względem danego podmiotu ziściła się powyższa przesłanka. W przeciwnym razie wobec każdego podmiotu kwalifikowanego zachodziłaby konieczność stwierdzenia przesłanki szczególnie uzasadnionego przypadku, bowiem jego sytuacja znacznie odbiega od sytuacji innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy bez żadnych ograniczeń mogą uczestniczyć w bieżącym obrocie handlowym i swobodnie dokonywać transakcji. Ponadto Szef KAS zauważył, że obowiązujące przepisy działu IIIB ustawy Ordynacja podatkowa - Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, tj. art. 119zy, art. 119zz i art. 119zza, które regulują kwestię zwolnienia środków pieniężnych z zablokowanych rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego przewidują szczegółowo cele, na które mogą być zwolnione takie środki. W przewarzającej większości są to właśnie cele związane z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą, takie jak zapłata wynagrodzeń za pracę dla pracowników podmiotu kwalifikowanego oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a poza tym na zapłatę zaległości podatkowych i celnych oraz zobowiązania podatkowego lub należności celnej przed terminem ich płatności. Ponadto przewidziano też możliwość zwolnienia środków z przeznaczeniem na zapłatę alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym, do zapłaty których jest zobowiązany podmiot kwalifikowany. Powyższe, zdaniem Szefa KAS, oznacza zatem, że ustawodawca przewidział i uregulował w obecnie obowiązujących przepisach kwestię zwolnienia środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z przeznaczeniem na pokrycie zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Jednak z powołanych przepisów wynika też, że nie wszystkie bieżące zobowiązania (wydatki) związane z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą zostały potraktowane równorzędnie przez ustawodawcę, gdyż gdyby zamiarem ustawodawcy było stworzenie podmiotom kwalifikowanym możliwości wnioskowania o zwolnienie środków na zapłatę wszystkich swoich zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to zdaniem Szefa KAS, ustawodawca ustanowiłby do tego celu taką regulację prawną, nie ograniczając się tylko do wybranych ww. celów, które jak wynika z ich charakteru, mają na celu zapewnienie możliwości uzyskania przez uprawnione osoby od podmiotu kwalifikowanego należnych im wynagrodzeń za pracę lub świadczeń alimentacyjnych, a w przypadku zwolnienia środków na zapłatę zobowiązań czy zaległości podatkowych i celnych, umożliwienie podmiotowi kwalifikowanemu zapłaty jego zobowiązań z tego tytułu, mimo ustanowionej blokady jego rachunków bankowych. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS nie zgodził się z przedstawioną przez Spółkę wykładnią przepisu art. 119zz § 1 pkt 2 O.p., który w jej ocenie może stanowić podstawę prawną do zwolnienia środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na cele związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. W ocenie Szefa KAS, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przedmiotem postępowania z wniosku o zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest bowiem "nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia". Nadto w przedmiotowym postępowaniu nie "pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego", stąd przepisy art. 10 ust. 2 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców nie mają zastosowania w tej sprawie. Ponadto art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, statuuje zasadę, zgodnie z którą organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, ale przy założeniu, że przedsiębiorca ten działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, to zaś będzie ustalane w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec Spółki. Zatem w postępowaniu prowadzonym w rozpatrzeniu wniosku o zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego Organ nie może uznać za pewnik, że Spółka działa zgodnie z prawem. Nadto Spółka nie wskazała w zażaleniu w czym omawiana zasada zaufania do przedsiębiorcy miałaby się przejawiać w postępowaniu z wniosku o zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego. Odnosząc się natomiast do wywodu Spółki, że intencje Organu tłumaczy stwierdzenie, że regulacja art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. przewiduje uznaniowość Organu w tym zakresie, Szef KAS nie zgodził się z postawionym w tym kontekście zarzutem naruszenia zasady praworządności sformułowanej w art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie tych norm, które zapewniają każdemu obywatelowi RP i każdej firmie konstytucyjne gwarancje ochrony ich praw. Zdaniem Szefa KAS, postanowienie o odmowie zwolnienia środków z zablokowanego rachunku bankowego nie powoduje bowiem ingerencji w prawa Spółki w wolność działalności gospodarczej, własność prywatną oraz solidarność, dialog i współpracę partnerów społecznych stanowiących podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności, że ustawodawca w przepisie art. 119zz § 1 pkt 2 O.p., przewiduje pewną uznaniowość Organu w podjęciu decyzji o uwzględnieniu przedmiotowego wniosku. W ramach tego przyznanego przez ustawodawcę dla Organu uznania może on podjąć decyzję o określonym sposobie rozstrzygnięcia sprawy, tj. uwzględnieniu bądź nieuwzględnieniu wniosku, kierując się jednak wyrażoną w powołanym przepisie przesłanką wystąpienia szczególnie uzasadnionego przypadku, który zdaniem Organu nie wystąpił w niniejszej sprawie. Szef KAS dodał, że instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Instytucja ta wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, a tym samym bezpieczeństwa samych podatników. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, pozwalając eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. Powyższe w ocenie Szefa KAS, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki, z czym mogą łączyć się utrudnienia w prowadzonej przez podmiot kwalifikowany działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 119zz § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 119zza § 4 O.p.; - art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców; - art. 2, art. 7 i art. 20 w zw. z art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności przedstawiła zarzuty przeciwko postanowieniu Szefa KAS o przedłużeniu blokady jej rachunków bankowych. Następnie Skarżąca zarzuciła, że wydane wcześniej postanowienie dot. blokady, jak i zaskarżone postanowienie kompletnie nie przekonują do zastosowanych środków przymusu oraz odmowy zwolnienia środków na opłacenie kosztów, bez których egzystencja Spółki nie jest możliwa. Oparte jest bowiem na przesłankach, które nigdy nie mogą stanowić podstawy dla sankcjonowania bezprawności jakiej dopuścił się Szef KAS. Skarżąca podniosła, że regulowanie zobowiązań Spółki, zwłaszcza tych, od których uzależniony jest jej byt i zatrudnionych w niej pracowników jest niezbędną koniecznością i spełnia kryterium szczególnie uzasadnionego przypadku, którego ustawodawca, jak zwykle nie wyjaśnił w samej ustawie. Spółka przypomniała, że swoboda działalności gospodarczej jest konstytucyjnym prawem każdego człowieka, wyrażonym wprost w art. 22 Konstytucji RP, a zasada ta została rozwinięta i szczegółowo opisana w ustawie z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Zdaniem Skarżącej, omawiając zasady działalności gospodarczej w kontekście stawianych przez organ zarzutów należy przywołać treść zawartej w art. 8 ustawy Prawa przedsiębiorców zasady, z której wynika, że to co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone. Przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Następnie wskazała, że organ prowadząc postępowanie powinien kierować się poszanowaniem zasady swobody gospodarczej. Dla organu władzy publicznej przedsiębiorca nie może być podmiotem podejrzanym z samego już założenia. Organ władzy publicznej musi w dobrej wierze zakładać, że przedsiębiorca przestrzega prawa i postępuje uczciwie w ramach swojej działalności. Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady stanowią wymagający przekonującego udowodnienia wyjątek. Skarżąca zarzuciła, że Organ nie kieruje się w swoich działaniach wymaganą przez prawo zasadą zaufania do przedsiębiorcy, z góry zakładając, że działa on niezgodnie z prawem i nieuczciwie. Ograniczając przy tym sferę praw lub wolności przedsiębiorcy swoimi działaniami, Szef KAS nie wykazał, że zastosowane ograniczenia są rzeczywiście niezbędne w demokratycznym państwie prawa i mają rzeczywiście wyjątkowy charakter, a ich zakres jest rzeczywiście wąski. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z 14 października 2021r. Skarżąca podniosła, że wyrokiem z 21 września 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1986/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Ponadto wskazała, że nieregulowanie zobowiązań spółki, w tym za dostawy towarów – jest fizyczną śmiercią dla każdej spółki prawa kapitałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Kontroli Sądu poddano postanowienie w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań podmiotu kwalifikowanego związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że zarzuty przedstawione w skardze w przeważającej części dotyczą postępowania blokadowego i wydanego w wyniku tego postępowania, postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Tymczasem przepisy dotyczące żądania blokady rachunków bankowych i przedłużenia terminu blokady (art. 119zv i art. 119zw O.p.) nie były podstawą prawną zaskarżonego postanowienia. Ocena dokonanej analizy ryzyka, podstaw dokonania blokady rachunków bankowych Spółki oraz zasadności przedłużenia blokady była weryfikowana przez Szefa KAS w toku postępowania zakończonego postanowieniem z [...] sierpnia 2020r., którym Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie tego Organu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki. A następnie poddana kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez tut. Sąd, który wyrokiem z 21 września 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1986/21 uchylił powyższe postanowienie Szefa KAS z [...] sierpnia 2020r. w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki. W związku z powyższym w rozpoznanej sprawie nie jest możliwe odniesienie się do tych zarzutów skargi, które odnoszą się do podstaw dokonania przez Szefa KAS blokady rachunków bankowych Spółki oraz zasadności przedłużenia blokady tych rachunków. Odnoszenie się do tych zarzutów nie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy dotyczącej kwestii zwolnienia środków z jednego z zablokowanych rachunków bankowych Spółki. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że zastosowanie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego i jej przedłużenie następuje na podstawie całkowicie odmiennych przesłanek od tych, które warunkują wyrażenie zgody na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku bankowego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. W przepisie tym przewidziano możliwość wystąpienia przez podmiot kwalifikowany z wnioskiem do Szefa KAS o wyrażenie zgody na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku w szczególnie uzasadnionych przypadkach. W przepisie nie sprecyzowano bliżej takich przypadków. W takiej sytuacji to podmiot wnioskujący, czyli podmiot kwalifikowany powinien wskazać przyczynę, z powodu której niezbędnie potrzebuje środków zgromadzonych na zablokowanym rachunku i wykazać, że ma ona szczególnie uzasadniony charakter. Tak jak i w innych przypadkach zwolnienia środków z zablokowanego rachunku, wyrażenie zgody przez Szefa KAS ma charakter uznaniowy. Przesądza o tym zawarte w tym przepisie wyrażenie "może". Zdaniem Sądu, treść art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. Zgodnie z powołanym przepisem, Szef KAS może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego w szczególnie uzasadnionych przypadkach. To, że "szczególnie uzasadniony przypadek" jest pojęciem nieostrym, nie oznacza, że przepis art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. budzi niedające się usunąć wątpliwości co do treści. W opinii Sądu, przesłanka "szczególnie uzasadnionego przypadku" może dotyczyć ważnego interesu podatnika i być związana z zagrożeniem jego egzystencji czy upadłości przedsiębiorstwa. Przesłanka ta winna być jednakże należycie wykazana przez podmiot kwalifikowany wnioskujący o zwolnienie środków z jego zablokowanego rachunku bankowego. Tym samym należy podzielić stanowisko Organu, że sformułowanie "w szczególnie uzasadnionych przypadkach" użyte w treści powołanego przepisu oznacza, że przypadek ten musi być na tyle wyrazisty i odbiegający od sytuacji innych podmiotów znajdujących się w podobnym położeniu, że uzasadnia wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego, z uwagi na nadzwyczajność występującego zdarzenia. Tymczasem z treści wniosku Spółki oraz zażalenia, jak i skargi wynika, że Skarżąca upatruje szczególnego przypadku uzasadniającego zwolnienie na podstawie powołanego powyżej przepisu środków z jej zablokowanego rachunku bankowego w tym, że nie może regulować swoich bieżących zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co może prowadzić do ogłoszenia upadłości Spółki. Przy czym Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła stosowną argumentacją i dokumentami finansowymi, że brak zwolnienia środków z zablokowanego (na trzy miesiące) rachunku bankowego we wnioskowanym zakresie (około 60 tys. zł) doprowadzi do jej upadłości w świetle obowiązujących obecnie przepisów Prawa upadłościowego, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Jak słusznie podniósł Szef KAS, opisana przez Skarżącą sytuacja jest normalnym następstwem ustanowionej blokady rachunków bankowych, z którą łączą się utrudnienia w prowadzonej przez podmiot kwalifikowany działalności gospodarczej. Jest to więc sytuacja, w której znajdują się wszystkie podmioty, którym dokonano blokady rachunków bankowych. Tym samym zasadnie stwierdził Szef KAS, że Spółka nie wskazała we wniosku, ani w zażaleniu, żadnych okoliczności, które odróżniałyby jej sytuację od sytuacji pozostałych podmiotów, co do których zastosowano środek w postaci blokady rachunków bankowych. Okolicznością taką nie jest bowiem brak możliwości regulowania zobowiązań Spółki, przez sam fakt ustanowienia blokady jej rachunków bankowych na okres trzech miesięcy. Konieczność regulowania zobowiązań, niezależnie czy to prywatno czy publicznoprawnych, jest bowiem normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczy wszystkich podmiotów gospodarczych. Zatem sytuacja Spółki nie odbiega nie tylko od sytuacji podmiotów kwalifikowanych, wobec których Szef KAS zastosował blokadę rachunków bankowych, ale również od sytuacji innych przedsiębiorców, którzy borykają się z trudnościami płatniczymi. Podkreślić trzeba, że powyższa regulacja prawna dotyczy wszystkich podmiotów kwalifikowanych, względem których Organ zastosował instytucję blokady rachunku bankowego w ramach procedury STIR, zatem przy rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przesłanki "szczególnie uzasadnionego przypadku" Szef KAS musi mieć na uwadze sytuację innych podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej oraz prawnej i dopiero w tym kontekście dokonać oceny, czy względem danego podmiotu ziściła się powyższa przesłanka. W przeciwnym razie wobec każdego podmiotu kwalifikowanego zachodziłaby konieczność stwierdzenia przesłanki szczególnie uzasadnionego przypadku, bowiem jego sytuacja znacznie odbiega od sytuacji innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy bez żadnych ograniczeń mogą uczestniczyć w bieżącym obrocie handlowym i swobodnie dokonywać transakcji. Jak zasadnie podnosił również Szef KAS, obowiązujące przepisy działu IIIB ustawy Ordynacja podatkowa - Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, tj. art. 119zy, art. 119zz i art. 119zza, które regulują kwestię zwolnienia środków pieniężnych z zablokowanych rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego przewidują szczegółowo cele, na które mogą być zwolnione takie środki. W przewarzającej większości są to właśnie cele związane z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą, takie jak zapłata wynagrodzeń za pracę dla pracowników podmiotu kwalifikowanego oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a poza tym na zapłatę zaległości podatkowych i celnych oraz zobowiązania podatkowego lub należności celnej przed terminem ich płatności. Ponadto przewidziano też możliwość zwolnienia środków z przeznaczeniem na zapłatę alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym, do zapłaty których jest zobowiązany podmiot kwalifikowany. Oznacza to, że ustawodawca przewidział i uregulował w obecnie obowiązujących przepisach kwestię zwolnienia środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z przeznaczeniem na pokrycie zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Jednak z powołanych przepisów wynika też, że nie wszystkie bieżące zobowiązania (wydatki) związane z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą zostały potraktowane równorzędnie przez ustawodawcę, gdyż gdyby zamiarem ustawodawcy było stworzenie podmiotom kwalifikowanym możliwości wnioskowania o zwolnienie środków na zapłatę wszystkich swoich zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ustawodawca ustanowiłby do tego celu taką regulację prawną, nie ograniczając się tylko do wybranych ww. celów, które jak wynika z ich charakteru, mają na celu zapewnienie możliwości uzyskania przez uprawnione osoby od podmiotu kwalifikowanego należnych im wynagrodzeń za pracę lub świadczeń alimentacyjnych, a w przypadku zwolnienia środków na zapłatę zobowiązań czy zaległości podatkowych i celnych, umożliwienie podmiotowi kwalifikowanemu zapłaty jego zobowiązań z tego tytułu, mimo ustanowionej blokady jego rachunków bankowych. W świetle wskazanych przepisów zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na cele związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, inne niż te wprost wskazane przez ustawodawcę, jest możliwe w sytuacji wykazania przez podmiot kwalifikowany, że w danej sytuacji występuje "szczególnie" uzasadniony przypadek przemawiający za zwolnieniem środków z zablokowanego rachunku bankowego tego podmiotu. Jak już wskazano sam fakt zastosowania blokady rachunku i związane z tym trudności z dokonywaniem płatności (przez okres trzech miesięcy), nie stanowią "szczególnie uzasadnionego przypadku" przemawiającego za zwolnieniem środków z zablokowanego rachunku bankowego. W związku z tym, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie wykazała, aby w odniesieniu do niej zaistniał "szczególnie uzasadniony przypadek" przemawiający za zwolnieniem środków z jej zablokowanego rachunku bankowego (w zakresie objętym wnioskiem), za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przedmiotem postępowania z wniosku Spółki o zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego nie było "nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia". Ograniczenie lub odebranie uprawnienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy przedsiębiorcy uprawnienie takie przysługuje. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przeciwną, w której przedsiębiorca (Skarżąca) wystąpiła o przyznanie jej uprawnienia w postaci zwolnienia środków z zablokowanego rachunku bankowego. Nie jest też zasadnym zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Z tego przepisu nie wynika nakaz oceny stanu faktycznego zawsze na korzyść przedsiębiorcy. Nadto przepis nakłada na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy takowe istnieją. W przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, tak co do stanu faktycznego, jak i prawnego. Nie ma przesłanek do twierdzenia, że Organ rozstrzygał wszelkie okoliczności sprawy na niekorzyść Spółki. Wszystkie zebrane dowody, zostały prawidłowo ocenione, zgodnie z regułami ustalonymi w O.p. To, że Skarżąca subiektywnie nie zgadza się z oceną Organu przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu nie oznacza, że naruszony został art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jak wskazano w preambule tej ustawy, ustawę tę uchwalono kierując się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju. Wspomniany art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Zdaniem Sądu, sposób procedowania Organu w niniejszej sprawie i dokonana ocena wniosku Skarżącej, pozwala stwierdzić, że Organ nie naruszył tego przepisu. Skoro Skarżąca nie wykazała, że w odniesieniu do niej zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 119zz § 1 pkt 2 O.p., to nie istniały podstawy faktyczne i prawne do zwolnienia środków na zablokowanym rachunku zgodnie z wnioskiem Spółki. Organ nie naruszył tego przepisu, jak i istoty Prawa przedsiębiorców, skoro – co wynika wprost z preambuły tej ustawy - ustawa ta honoruje m.in. zasadę praworządności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie tych norm, które zapewniają każdemu obywatelowi RP i każdej firmie konstytucyjne gwarancje ochrony ich praw, zauważyć trzeba, że postanowienie o odmowie zwolnienia środków z zablokowanego rachunku bankowego nie powoduje ingerencji w prawa Spółki w wolność działalności gospodarczej, własność prywatną oraz solidarność, dialog i współpracę partnerów społecznych stanowiących podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności, że ustawodawca w przepisie art. 119zz § 1 pkt 2 O.p., przewiduje uznaniowość organu w podjęciu decyzji o uwzględnieniu przedmiotowego wniosku. W ramach tego przyznanego przez ustawodawcę dla organu uznania może on podjąć decyzję o określonym sposobie rozstrzygnięcia sprawy, tj. uwzględnieniu bądź nieuwzględnieniu przedmiotowego wniosku, kierując się jednak wyrażoną w powołanym przepisie przesłanką wystąpienia szczególnie uzasadnionego przypadku, który nie wystąpił w niniejszej sprawie. Przy czym, jak już wskazano to wnioskodawca zobowiązany jest wykazać, że przewidziana w tym przepisie przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku występuje w odniesieniu do wnioskującego o zwolnienie środków z zablokowanego rachunku bankowego. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Instytucja ta wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, a tym samym bezpieczeństwa samych podatników. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników. Powyższe uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki, z czym mogą łączyć się utrudnienia w prowadzonej przez podmiot kwalifikowany działalności gospodarczej. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP), postępowanie było merytorycznie poprawne. Ocena dokonana przez Organ nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.). Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.