III SA/Wa 2336/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E. sp. z o.o. z siedzibą w Siedlcach (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 226.002 zł. Decyzja została doręczona Skarżącej zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w dniu 16 listopada 2015 r. po podwójnym awizowaniu przesyłki w dniach 2 oraz 10 listopada 2015 r. (przesyłka wraz z potwierdzeniem odbioru – k. 240a akt adm.) Skarżąca 14 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (k. 422 akt adm.) wraz z odwołaniem (k. 418 akt adm.). We wniosku wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, bo żaden z pracowników Skarżącej nie miał świadomości, że decyzja została pozostawiona w urzędzie pocztowym do odebrania. Biuro Skarżącej jest czynne codziennie od 7.45 do 16.30 i pracuje w nim 10 osób. Listonosz jest świadomy, kiedy biuro jest czynne i zawsze dostarcza korespondencję w godzinach otwarcia biura, nie jest więc prawdopodobne, by pozostawił zawiadomienie w drzwiach biura Skarżącej. Jeśli nawet takie zawiadomienie pozostawiono w drzwiach biura poza godzinami jego otwarcia, to nie znajdowało się ono tam w godzinach otwarcia, gdyż żaden z pracowników go nie dostrzegł. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań wszystkich pracowników biura na opisane wyżej okoliczności. W odwołaniu natomiast Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania opinii grafologa na okoliczność sfałszowania podpisu na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2015 r. (k. 460 akt adm.). W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres siedziby Skarżącej (S., ul. W.) i tam została skutecznie doręczona w dniu 16 listopada 2015 r. Ze znajdującej się w aktach koperty zawierającej decyzję i zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S. w dniu 2 listopada 2015 r. Potwierdzenie odbioru opatrzone zostało adnotacją, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w UP umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje on czynności. Przesyłka awizowana była dwukrotnie – 2 i 10 listopada 2015 r., o czym znajduje się wzmianka na kopercie. Na kopercie widnieje również adnotacja o zwrocie nie podjętej w terminie przesyłki w dniu 17 listopada 2015 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszystko to dowodzi, że doręczyciel dopełnił wymogów z art. 150 O.p. Okoliczności te zostały również potwierdzone w piśmie Poczty Polskiej SA Pion Usług Biznesowych z dnia 11 lutego 2016 r. o uznaniu reklamacji wniesionej przez organ za nieuzasadnioną. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że 14 dniowy ustawowy termin do wniesienia upłynął 30 listopada 2015 r. Wniesione 14 grudnia 2015 r. należało więc uznać za bezskuteczne, co znajduje swój wyraz w wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy termin do jego wniesienia nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja nie została doręczona Spółce; 2) art. 151 i 150 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika US nie powinna być doręczona w siedzibie Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, gdyż zachodziła niemożność doręczenia pisma, a zatem można było doręczyć decyzję w sposób przewidziany w art. 150 § 1 O.p., podczas gdy nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia niemożności doręczenia decyzji Naczelnika US w sposób wskazany w art. 151 O.p., a zatem organ zobowiązany był doręczyć Spółce decyzję w sposób określony w tym przepisie; 3) art. 150 § 1a i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka została dwukrotnie zawiadomiona o pozostawieniu decyzji Naczelnika US w placówce pocztowej poprzez pozostawienie zawiadomienia na drzwiach biura Skarżącej, podczas gdy zawiadomienie nie zostało pozostawione na drzwiach jej biura, ani w żadnym innym miejscu przewidzianym w art. 150 § 2 O.p., a zatem nie można było uznać decyzji Naczelnika US za doręczoną Spółce z upływem ostatniego dnia okresu na który pozostawiono decyzje w placówce pocztowej; 4) art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków L. W., L. C., I. K., A. K., J. K., L. K., J. K., A. D., E. C., A. K., a także osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S. ; 5) art. 121 O.p. poprzez działanie organu w sposób skierowany wyłącznie na maksymalizację przychodów Skarbu Państwa i rażące pomijanie interesów Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż nastąpiła fikcja doręczenia Spółce decyzji Naczelnika US, podczas gdy przesłanki zastosowania fikcji doręczenia nie miały miejsca. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że "powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji jego prawidłowa ocena, doprowadziłaby do stwierdzenia, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika miało miejsce, gdyż nastąpiła fikcja doręczenia tej decyzji" (s. 3 skargi). Według Spółki brak przesłanek do zastosowania doręczenia zastępczego, a także brak okoliczności uzasadniających występowanie przesłanek do zastosowania fikcji doręczenia uprawdopodabniają: - spójne i konsekwentne zeznania jej pracowników (które znajdowałyby się w materiale dowodowym sprawy gdyby organy dopuściły i przeprowadziły dowód z zeznań tych świadków wnioskowany przez Spółkę), iż nie doszło do próby doręczenia decyzji Naczelnika US w lokalu siedziby Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, a także iż nie pozostawiono zawiadomień o pozostawieniu decyzji organu pierwszej instancji w placówce pocztowej do odebrania, - nieprawidłowy w ocenie Spółki, sposób przeprowadzenia procedury doręczania decyzji Naczelnika US, niezgodny z wymogami zawartymi w art. 150 O.p. z uwagi na zastosowanie zastępczego trybu awizowania, pomimo iż w biurze Spółki w momencie podejmowania próby doręczenia decyzji byli pracownicy, a więc decyzja mogła zostać doręczona w trybie art. 151 O.p., tj. w lokalu siedziby Spółki lub w miejscu prowadzenia działalności - gdyż listonosz podejmując taką próbę doręczenia zastałby adresata. Powyższa okoliczność uprawdopodobniała również twierdzenie, że w drzwiach Spółki nie było pozostawionych przez listonosza awiz, - nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozstrzygniętej decyzją Naczelnika US, co potwierdza opinia biegłego grafologa stwierdzająca sfałszowanie podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. pisma, co dowodzi, iż nieprawidłowości w działaniu placówek pocztowych (w szczególności w niniejszej sprawie) występują często, - aktywność Spółki w innych analogicznych postępowaniach podatkowych (np. w zakresie rozliczeń podatku VAT), w tym podejmowanie przez Skarżącą innych doręczanych jej pism od organów podatkowych, a także czynne uczestniczenie w analogicznym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że operator pocztowy nie podjął próby doręczenia jej przesyłki w trybie podstawowym, tj. na podstawie art. 151 O.p., czyli w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, stosując od razu procedurę doręczenia zastępczego. Według Spółki zarówno w dniu 2 listopada 2015 r. jak i w dniu 10 listopada 2015 r. kiedy listonosz miał zostawić jej awiza pracownicy Spółki byli obecni w biurze pomiędzy godziną 7.45 a 16.30 i mogli odebrać przychodzącą korespondencję. Za nieprawdopodobne uznała twierdzenie jakoby listonosz zostawił w dniu 2 listopada 2015 r. o godzinie 14:25 awizo na drzwiach jej biura, w sytuacji, gdy o tej samej godzinie wszyscy pracownicy Spółki znajdowali się w tym biurze. Zaznaczyła przy tym, iż dysponuje wiadomościami e-mail, wysyłanymi przez jej pracowników tego samego dnia, dokładnie o tej samej godzinie, o której listonosz, zgodnie z danymi znajdującymi się na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A. w zakładce "śledzenie przesyłek" podjął pierwszą próbę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (była to godzina 14:25). Zdaniem Skarżącej awiza nie zostały w rzeczywistości zostawione w drzwiach jej biura, bowiem pracownicy z pewnością odnotowaliby ten fakt. W dalszej części zwróciła uwagę, że w dniu 14 stycznia 2016 r. złożyła pismo uzupełniające z wnioskiem o wystąpienie przez Dyrektora do Poczty Polskiej S.A. o udostępnienie dokumentacji związanej z obiegiem przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika US, przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentacji, a także zlecenie Naczelnikowi wniesienia reklamacji do Poczty Polskiej S.A. z tytułu braku doręczenia przesyłki poleconej zawierającej decyzję. Podkreśliła przy tym, że nie została w żaden sposób poinformowana o złożeniu przez Naczelnika już w dniu 12 stycznia 2016 r. reklamacji do Poczty Polskiej S.A., nie miała również możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na ww. pismo, co w konsekwencji naruszyło przysługujące jej prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, zagwarantowane treścią art. 123 § 1 O.p. Zarzuciła ponadto, iż Dyrektor nie odniósł się w żaden sposób do złożonych w piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. jej wniosków, wskazując jedynie w zaskarżonym postanowieniu, iż wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, gdyż okoliczności braku awizowania przesyłki zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W związku z tym zarzuciła uchybienie przepisom postępowania oznaczającym wadliwość decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Skarżąca powołała się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności. Reasumując Skarżąca podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia wątpliwości, co do występowania przesłanek umożliwiających zastosowanie fikcji doręczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w niniejszej sprawie uznając, że decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącej skutecznie doręczona, a więc otworzył się termin na wniesienie odwołania. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Poczty Polskiej S.A. z 23 sierpnia 2016 r. na okoliczność niepozostawienia przez listonosza zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego na drzwiach siedziby Spółki oraz sprzeczności pomiędzy treścią tego pisma, a treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki oraz pisma Poczty Polskiej z 11 lutego 2016 r., czego konsekwencją jest obalenie domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz pisma Poczty Polskiej z 11 lutego 2016 r., gdyż dokumenty te stwierdzają , że zawiadomienia zostały pozostawione na drzwiach siedziby Spółki, a także na okoliczność nieprawidłowości w stosowaniu procedury doręczania przesyłek Skarżącej, co uprawdopodabnia brak jej winy w złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika po terminie. Do skargi kasacyjnej Skarżąca dołączyła m.in. pismo Poczty Polskiej z 23 sierpnia 2016 r., z którego wynikało, że 2 listopada 2015 r. pracownicy skarżącej pokwitowali odbiór 9 innych przesyłek poleconych. Według wyjaśnienia listonosza poprosili natomiast o pozostawienie w biurze zawiadomienia o doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 października 2015 r. Listonosz pozostawił zawiadomienie o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w urzędzie pocztowym na jednym z biurek, natomiast na zwrotnym poświadczeniu odbioru odnotował, że zawiadomienie to pozostawił na drzwiach biura adresata. Nie doczytał się bowiem, że może odnotować pozostawienie awiza w innym miejscu. Powtórne powiadomienie o przesyłce jest generowane z systemu teleinformatycznego, a następnie po jego wydrukowaniu pracownik urzędu pocztowego odnotowuje na opakowaniu przesyłki adnotację "awizowano powtórnie dnia..." oraz odcisk datownika i podpisuje tę adnotację. Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru wpisuje również datę powtórnego zawiadomienia. Ani pierwsze, ani drugie zawiadomienie nie są wydawane za pokwitowaniem. W piśmie z 25 października 2016 r. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem zaistniała przesłanka nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji z uwagi na pozbawienie strony możliwości obrony jej praw (art.183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na doręczenie jej odpowiedzi na skargę, zawierającej nowe dowody, po wydaniu wyroku. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł także naruszenia przez organ podatkowy art.121 § 1 i art.123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dodatkowego postępowania dowodowego po wydaniu postanowienia i zaskarżeniu go do Sądu przez stronę skarżącą. Pismem z dnia 13 marca 2017 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, dołączając kolejne dokumenty, potwierdzające jej zdaniem nieprawidłowości, do jakich doszło przy doręczaniu przesyłki i wniosła o dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów w postępowaniu. Wśród dokumentów tych znajdował się odpis protokołu przesłuchania świadka – listonosza doręczającego przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Świadek (E. B.) potwierdziła w nim okoliczności związane z pozostawieniem awiza w biurze skarżącej na prośbę jej pracowników. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie pozwalało na ocenę prawidłowości doręczenia, a tym samym stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania, a jeżeli tak – to z jakich przyczyn. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ odwoławczy i ewentualnie rozważy możliwość dopuszczenia dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania kasacyjnego, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Osobną skargą zakwestionowano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tej samej daty o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt III SA/Wa 1331/16). W rozpoznanej sprawie Sąd poddał analizie i ocenie prawidłowość postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, które względem postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu ma charakter pierwotny i zasadniczy. Kwestia przywrócenia terminu ma charakter wtórny w tym sensie, że aktualizuje się ona dopiero w razie stwierdzenia, że do uchybienia terminu doszło. Podstawę do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania stwarza przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Obliguje on organ odwoławczy do wydania takiego postanowienia, gdy odwołanie zostało wniesione po terminie przewidzianym przez ustawę na jego wniesienie. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest więc ustalenie, że decyzja została doręczona, czyli weszła do obrotu. Stwierdzenie, że decyzja do obrotu nie weszła, musiałoby pociągać za sobą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, nie można bowiem prowadzić postępowania odwoławczego (również w jego wstępnym stadium) wobec decyzji, która do obrotu nie weszła, a więc w sensie prawnym nie istniała. W rozpoznanej sprawie należało więc rozważyć przede wszystkim, czy decyzja organu I instancji została Skarżącej skutecznie doręczona, a więc czy otworzył się termin na wniesienie odwołania. Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 O.p., stosowanym odpowiednio z mocy art. 151 ustawy do doręczeń osobom prawnym, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). W aktach sprawy znajduje się koperta zaadresowana do Skarżącej (ul. W. S.), zawierająca decyzję organu I instancji (k. 240a akt adm.). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja: "z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi/dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. w dniu 2 XI 2015 (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe)". Na kopercie znajduje się opatrzona podpisem doręczyciela adnotacja: "awizowano 2 XI 2015 r." oraz "awizowano powtórnie 10 11 2015 r.", a także pieczęć UP S. "zwrot - nie podjęto w terminie" i data "17.11.2015". Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i adnotacji na kopercie wskazuje, że adresat został dwukrotnie powiadomiony o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, lecz pisma nie podjął w terminie, co – zdaniem organów – uzasadniało przyjęcie, że zaszła fikcja prawna doręczenia z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, o czym mowa w art. 150 § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1040/14, CBOSA). Jako taki dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Domniemanie to może być wprawdzie obalone, co wynika wprost z treści art. 194 § 3 O.p., zakładającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, ale pod warunkiem przedstawienia stosownego na tę okoliczność kontrdowodu. W rozpoznanej sprawie Sąd jest związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3113/16. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Strona skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w doręczeniu jej decyzji. Twierdziła m.in., że korespondencja doręczana jest do lokalu jej siedziby zazwyczaj w godzinach pracy biura, znanych listonoszowi. Wskazywała na okoliczności, z których wynikać miało, że w czasie próby dokonania doręczenia jej pracownicy byli obecni w lokalu jej siedziby. Zaprzeczała, aby w drzwiach biura pozostawiono awizo. Wykazywała, że Poczta Polska nie chce udzielić jej informacji co do okoliczności doręczenia tej konkretnej przesyłki i wnosiła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej z reklamacją. Jedynie ten ostatni wniosek dowodowy został przez organ podatkowy uwzględniony, odmówiono natomiast przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – pracowników biura skarżącej i listonosza. Organ uznał, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że Poczta Polska nie uwzględniła reklamacji organu i potwierdziła informacje dotyczące okoliczności doręczenia przesyłki, zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie przesyłki. Zbędne było zatem przeprowadzanie innych dowodów na tę samą okoliczność. Zauważyć jednakże należy, że pismo Poczty Polskiej, nawet jeśli potraktować je jako dokument urzędowy, poświadczało tezę prezentowaną przez organ. Strona skarżąca wnosiła zaś o przeprowadzenie dowodu, że nie miało miejsca pozostawienie awiza i że nie było podstaw do zastosowania trybu doręczenia z art.150 § 1 O.p. z uwagi na obecność w lokalu siedziby Spółki osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Chciała zatem za pomocą dowodu z zeznań świadków wykazać tezę przeciwną – o nieprawidłowościach w doręczeniu. W takim przypadku, skoro dowód ten mógł mieć istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu, organ zobligowany był go przeprowadzić, stosownie do art.188 O.p. Okoliczności wskazywane przez stronę nie były bowiem wykazane innym dowodem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2091/13, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15). Na istotność tych dowodów mogą wskazywać załączone do skargi kasacyjnej i pism uzupełniających uzasadnienie tej skargi pismo Poczty Polskiej z dnia 23 sierpnia 2016 r., kierowane do Prezesa zarządu Skarżącej i protokół zeznań świadka E. B.. Przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło zatem prowadzić do obalenia mocy dowodowej pisma Poczty Polskiej udzielonego w odpowiedzi na reklamację organu podatkowego (art.194 § 3 O.p. dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciw dokumentom urzędowym). Mogło zatem doprowadzić do stwierdzenia, że nie było podstaw do pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki, stosownie do art.150 § 1a O.p., bowiem takie zawiadomienie pozostawia się wyłącznie wówczas, gdy nie zastanie się adresata. Przesyłka powinna zatem albo być odebrana przez upoważnionych pracowników, albo – w przypadku odmowy jej przyjęcia – zwrócona adresatowi z adnotacją o odmowie przyjęcia." W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni powyższą argumentację, którą w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym i rozważy wnioskowane przez Skarżącą Spółkę dopuszczenie dowodów z zeznań świadków L. W., L. C., I. K., A. K., J. K., L. K., J. K., A. D., E. C., A. K., a także listonosza i innych osób zatrudnionych w Urzędzie Pocztowym S.. Zeznania wymienionych osób mogą bowiem potwierdzić tezę, że pozostawienie przedmiotowego awiza w rzeczywistości nie miało miejsca. Skarżąca powołuje się bowiem na okoliczności, z których wynikać miało, że w czasie próby doręczenia przesyłki tj. 2 listopada 2015r. o godzinie 14.25, wszyscy pracownicy Spółki znajdowali się w biurze, co zdaniem Skarżącej potwierdzają wysłane przez kilku pracowników wiadomości e-mail, przykładowo z godziny 14.25. W tym miejscu wskazać należy na treść przepisu art. 188 O.p. zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast w niniejszej sprawie, okoliczności, na które wskazuje Skarżąca nie zostały wykazane innym dowodem. Organ zatem, stosownie do treści art. 188 O.p. zobligowany był przeprowadzić dowód, który mógł mieć istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Wyjaśnienie tych kwestii, jest tym bardziej istotne, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy (k. 103) pisma Poczty Polskiej S.A. z 23 sierpnia 2016r. wynika, że w dniu rzekomej próby doręczenia przedmiotowej decyzji oraz powtórnego awizowania o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, pracownicy Spółki byli obecni w jej siedzibie i odebrali inną korespondencję. Ponadto wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek, w tym przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję są przedmiotem postępowania prowadzonego przez prokuraturę Rejonową w B.. Kwestia natomiast sfałszowanego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru mogła mieć również wpływ na prawidłowość dokonywania doręczeń przesyłek, w tym przesyłki zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazać wreszcie należy na protokół przesłuchania świadka E. B. – doręczyciela pocztowego (k. 178- 180 akt sądowych) z 29 września 2016 r. Pani E. B. zeznała między innymi, że "Tego listu nie chciano ode mnie odebrać, tłumacząc, że listów z urzędu skarbowego szef zabronił odbierać. Wobec czego wypisałam i pozostawiłam awizo i położyłam z przesyłkami zwykłymi na stoliku". Zgodnie z treścią przepisu art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 cytowanego przepisu § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Zatem na gruncie niniejszej sprawy i dostrzeżonych wątpliwości w kwestii prawidłowości doręczenia przedmiotowej przesyłki, przeprowadzenie postępowania dowodowego mogło prowadzić do obalenia mocy dowodowej pisma Poczty Polskiej udzielonego w odpowiedzi na reklamację organu podatkowego. Mogło zatem doprowadzić do stwierdzenia, że nie było podstaw do pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki, stosownie do art.150 § 1a O.p., bowiem takie zawiadomienie pozostawia się wyłącznie wówczas, gdy nie zastanie się adresata. Przesyłka powinna zatem albo być odebrana przez upoważnionych pracowników, albo – w przypadku odmowy jej przyjęcia – zwrócona adresatowi z adnotacją o odmowie przyjęcia. Uznać zatem należało, że odmowa przeprowadzenia, przez organy podatkowe, dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nastąpiła z naruszeniem art. 188, art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1(zasada wyjaśniania), a naruszenie to mogło doprowadzić do uchybienia art. 150 § 1 i § 1a, § 2 i art. 151 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. niewyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie pozwalało na ocenę prawidłowości doręczenia, a tym samym stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania, a jeżeli tak, to z jakich przyczyn. W konsekwencji, zadaniem organów ponownie rozpatrujących sprawę będzie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania wymienionych jej pracowników a także uwzględnienie przy ocenie kwestii złożenia odwołania z uchybieniem terminu dowodów z dokumentów związanych z doręczeniem przesyłki, jakie Skarżąca składała w toku postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata za udzielone pełnomocnictwo orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).