III SA/Wa 2336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu podatku od gier za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 567 zł (pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji", "NUS"), decyzją z [...] maja 2019 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. Sp. z o. o. w W. ("Strona", "Spółka", "Skarżąca") jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzenia w czerwcu 2018 r. turnieju pokera. W efekcie Naczelnik określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego oraz pobranego, a niewpłaconego podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry za wskazany okres w wysokości 2 023 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że różnice w wysokości obliczonego podatku od gier urządzającego turniej gry w pokera przez Stronę za czerwiec 2018 r. mają źródło w sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier poszczególnych uczestników turnieju. Strona podstawę opodatkowania ustaliła jako różnicę sumy wygranych uzyskanych przez danego gracza we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym, niezależnie od tego, czy w danej rozgrywce uczestnik uzyskał wygraną, czy jej nie uzyskał. Natomiast, według Organu I instancji, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma różnic kwot wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych przeznaczonych na wygraną uiszczonych w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "Op"), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 71 ust. 2 pkt. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej również "ustawa" lub "ugh"), poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry; art. 73 ust. 1 pkt 8 ugh, poprzez przyjęcie, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej, niż wartość wpłaty z danego dnia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS"), decyzją z [...] sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. DIAS podzielił ustalenia faktyczne Naczelnika, z których wynika, że w czerwcu 2018 r. Spółka zorganizowała turnieje gry pokera, urządzane na podstawie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. oraz zatwierdzonego regulaminu gry pokera z 25 maja 2017 r., stanowiącego załącznik do wyżej wymienionej decyzji. Organ wyjaśnił, że turniej składał się z wielu pojedynczych gier w pokera. Gracze wnosili wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu każdej z nich zwycięzca otrzymywał wygraną. Suma wpisowego wszystkich graczy stanowiła pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej eliminacyjnej puli pobierało się część do rozgrywki półfinałowej i finałowej. Rozgrywany przez Spółkę turniej nie był rozgrywany w systemie pucharowym, gdzie gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, a zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych daje jedynie prawo gry w kolejnych rozgrywkach. Regulamin turnieju gry pokera zakładał, że warunkiem uczestnictwa w turnieju lub rozgrywkach eliminacyjnych było wniesienie wpisowego do turnieju składającego się z opłaty kasynowej oraz opłaty turniejowej. Opłata kasynowa stanowiła przychód kasyna z tytułu urządzania turnieju, zaś opłaty turniejowe (za żetony turniejowe) przeznaczone były na wygrane graczy. Suma wpisowego (bez opłaty kasynowej) ze wszystkich rozgrywek eliminacyjnych wniesionych przez uczestników rozgrywki stanowiła pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej puli wygranych rozgrywki eliminacyjnej część puli będzie pobrane do puli rozgrywki finałowej oraz możliwe jest pobranie części puli do rozgrywki półfinałowej lub rozgrywki "nokaut" w przypadku jej organizacji według zasad wskazanych w regulaminie. Suma wpisowego (bez opłaty kasynowej) wniesionego przez uczestników rozgrywki finałowej, powiększona o pulę na wygrane w rozgrywce finałowej, zebraną w czasie rozgrywek eliminacyjnych i półfinałowych, jest przeznaczona na wygrane finałowe (rozdział II § 5 ust. 9 regulaminu). Wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu jej uzyskania lub – na życzenie gracza - w terminie późniejszym (rozdział IV ust. 2 regulaminu). Dyrektor wskazał, że Spółka, dokonując jako płatnik rozliczenia rozgrywek turniejowych za sierpień 2018 r., pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem od gier poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz wpłacił w danym miesiącu. Wysokość wpisowego pomniejszanego od wygranej obejmowała również opłatę kasynową, która, zgodnie z regulaminem, stanowiła przychód Spółki z tytułu urządzenia turnieju (rozdział II § 1 ust. 9 regulaminu). Organ odwoławczy, przedstawiając przykładowe arkusze rozliczeniowe stołu turniejowego kasyna w G., zauważył, że Spółka dokonując wyliczenia wypłaty z tytułu wygranych w poszczególnych dniach rozgrywek turniejowych dokonała pomniejszenia wygranych o kwoty wszystkich wpłat dokonanych w tym dniu przez gracza, który uzyskał wygraną. Na wpłaty podlegające pomniejszeniu składały się: opłata kasynowa, opłata turniejowa oraz opłata dodatkowa (jeżeli była wpłacana). Od tak przyjętej podstawy opodatkowania dokonała wyliczenia podatku od gier z tytułu wygranej. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za czerwiec 2018 r. z tytułu rozgrywania turnieju gry pokera w kasynie w złożonej deklaracji podatkowej, od wygranych poszczególnych osób Spółka dokonała pomniejszenia wygranych poszczególnych osób o wszystkie wpłaty, które dana osoba wpłaciła w całym miesiącu we wszystkich rozgrywkach. Spółka, postępując zgodnie z art. 75 ust. 6 i 7 ustawy, złożyła Naczelnikowi jako właściwemu ze względu na siedzibę Spółki, deklaracje dla podatku należnego od gier w pokerach rozgrywanych w formie turniejów gry pokera za okres rozliczeniowy czerwiec 2018 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 7 482 zł, stawkę podatku w wysokości 25%, i kwotę pobranego podatku od gier w wysokości 1 871 zł. Dyrektor pokreślił, że w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju, zgodnie z art. 71 ust. 3 ustawy. Stawka podatku od gier wynosi 25% dla gry hazardowej rozgrywanej w formie turnieju gry pokera. Każda uzyskana przez gracza wygrana powoduje zobowiązanie podatkowe, którego podstawą jest kwota wygranej pomniejszona o wpisowe, które należy rozumieć jako opłata turniejowa wniesiona przez gracza z chwilą przystąpienia do turnieju (art. 73 ust. 1 pkt 8 ugh.). W związku z powyższym, w momencie uzyskania wygranej przez gracza, należy poprawnie określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe (opłaty turniejowe), które gracz poniósł, aby ją uzyskać. Do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej, która, zgodnie z regulaminem kasyna gry, stanowi dochód kasyna. W dniu zaistnienia wygranej organizator turnieju, będąc płatnikiem podatku od gier hazardowych, jest zobowiązany do obliczenia podatku od gier z tytułu uzyskanej w danym dniu wygranej, pobrania od wygrywającego tego podatku, a następnie wpłaty należnego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy okres rozliczeniowy. Podatnikami podatku od gier są osoby, które uzyskały wygrane w turnieju. Wygrane następowały po rozegraniu i zakończeniu rozgrywki (eliminacyjnej, półfinałowej, finałowej), a nie po zakończeniu całego turnieju. Spółka jest jedynie, jako płatnik, "pośrednikiem" w przekazaniu tego podatku od podatnika (wygrywającego) do organu podatkowego. Dyrektor uznał, iż płatnik nie ma podstaw do modyfikowania podstawy opodatkowania na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca) poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania o wpłaty dokonane przez uczestnika turnieju w innych dniach, niż nastąpiła wygrana. Sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej, a podstawą opodatkowania winna być kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego. Kwota wpisowego (również zwana opłatą turniejową) nie zawiera opłaty dla kasyna, a jedynie opłatę za udział gracza w grze, co wynika wprost z art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy. W efekcie, według Dyrektora, Spółka zaniżyła podatek o kwotę 2 023 zł. Według Organu odwoławczego przyjęcie stanowiska Spółki, zgodnie z którym nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry (zdaniem Spółki przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry - rozgrywka - lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową, zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera"), powodowałoby, że opodatkowanie wygranej możliwe byłoby wyłącznie po zakończeniu turnieju, a nie za okresy miesięczne, jak to przewidział Ustawodawca. Tym samym Dyrektor nie podzielił zarzutów Spółki co do dokonania przez Naczelnika błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 71 ust. 2 pkt 2 ustawy. W skardze na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 71 ust. 2 pkt 2 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry; art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła swoje stanowisko w sprawie. Wniosła o uchylenie obydwu decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Spółka sformułowała w skardze tylko zarzuty materialnoprawne. Istotnie – w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco i prawidłowo, zaś istota problemu koncentruje się wokół wykładni materialnych przepisów ustawy o grach hazardowych. Analizując więc niniejszą sprawę z punktu widzenia materialnoprawnego odnotować należy literalne brzmienie art. 71 ust. 2 pkt 2 oraz art. 71 ust. 3 pkt 8 ustawy. Z przepisów tych jasno wynika, że odnoszą się one do turnieju gry w pokera – właśnie "turnieju", a nie do jakichś części takiego turnieju, czyli do rozgrywek składających się na cały turniej. W tak ujętym przedmiocie opodatkowania, jak trafnie uznała Skarżąca, opodatkowaniu podlega wynik całego turnieju. Z perspektywy tych przepisów wniosek ten jawi się jako wręcz oczywisty. Turniej gry w pokera składać się może z szeregu rozgrywek (partii) gry, i dopiero razem ujęte, poszczególne rozgrywki, tworzą całość, czyli turniej. Uznać należy, że zignorowanie powyższej oceny stanowiło zasadniczy błąd Organów podatkowych w niniejszej sprawie. Ten z kolei błąd zaważył na nieprawidłowej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przesądza on tymczasem, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi - w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju, to znaczy w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy wyodrębnienie poszczególnych rozgrywek, które na turniej się składają. Zatem podstawą opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, przy czym, co należy szczególnie podkreślić, ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy nie wskazał jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby świadczyć, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Słusznie więc podnosi Spółka, że gdyby istniało takie ograniczenie, Ustawodawca wyraźnie dokonałby stosownego zapisu wskazując np., że podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi kwota wygranej pomniejszona o kwotę dziennego wpisowego za udział w turnieju. Skoro Ustawodawca takiego ograniczenia nie zawarł (ani jakiegokolwiek innego tego rodzaju), to należy przyjąć, że wpisowe - koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte w ustawie pojęcie "wpisowe" należy rozumieć, zdaniem Sądu, jako każdorazową, sumarycznie ujętą opłatę za udział w całym turnieju. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłowe stanowiska Organu, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym). Skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 ugh nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko w dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. Przyjęcie stanowiska Organu doprowadziłoby do sytuacji, że płatnik pobrałby podatek również wtedy, gdy gracz co prawda uzyskał wygraną w jakimś, konkretnym dniu, ale w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnął "stratę" (przegrał więcej, niż wygrał), co zresztą jest pewnie sytuacją częstą, a nawet typową. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko Spółki, że skoro omawiana gra hazardowa została zdefiniowana w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, to wyrażenie to należy interpretować w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest pewna liczba partii gry składająca się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 8 ugh, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że wymieniony wyżej regulamin turnieju gry pokera zakładał, iż warunkiem uczestnictwa w turnieju lub rozgrywkach eliminacyjnych było wniesienie wpisowego do turnieju składającego się z opłaty kasynowej oraz opłaty turniejowej. Opłata kasynowa stanowiła przychód kasyna z tytułu urządzania turnieju, zaś opłaty turniejowe (za żetony turniejowe) przeznaczone były na wygrane graczy. Nawiązując do art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz opierając się na powołanym fragmencie regulaminu Spółka przyjęła, że podstawę opodatkowania pomniejsza opłata kasynowa i opłata turniejowa. Dyrektor zakwestionował możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o opłatę kasynową, choć jej poniesienie było warunkiem uczestnictwa w turnieju – było częścią wpisowego. W zaskarżonej decyzji nie sposób jednak dopatrzeć się uzasadnienia prezentowanego stanowiska Dyrektora, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji. Sąd nie wie zatem, w oparciu o jakie okoliczności oraz unormowania DIAS doszedł do takiej konstatacji. Zaskarżona decyzja nie dostarczyła żadnych argumentów pozwalających podważyć działania Skarżącej w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej. Organ przedstawi również ewentualnie istniejące, logiczne uzasadnienie pominięcia kwoty opłaty kasynowej jako wartości, o którą pomniejsza się podstawę opodatkowania, zaś w razie braku takiego uzasadnienia – uwzględni tę opłatę w ustalaniu tej podstawy. Sąd dotychczas nie dostrzega argumentów dla stanowiska Organu w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Ppsa. W niniejszej sprawie na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego w wysokości 450 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. "d" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd wyjaśnia przy tym, że na podstawie art. 206 Ppsa dokonał miarkowania przysługującego pełnomocnikowi wynagrodzenia. Niniejsza sprawa jest bowiem jedną z kilkunastu tożsamych spraw, które wpłynęły do tutejszego Sądu. Skargi w tych sprawach sporządzono według identycznego schematu, gdyż – istotnie – sprawy dotyczą w istocie tego samego problemu tj. sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Nakład pracy pełnomocnika należy więc ocenić jako mniejszy, niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju, co uzasadniało zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, tj. 1/2 stawki przewidzianej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Dodać jeszcze należy, że pomimo przypomnienia Organowi o treści art. 119 pkt 2 Ppsa, Dyrektor nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Stąd zaistniała konieczność przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie i rozpoznanie jej w trybie zwykłym.