III SA/Wa 2337/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.H. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana M. H. (dalej: "Skarżący") jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za marzec, sierpień, listopad, grudzień 2019 r. i kwartały I-III 2020 r. w łącznej kwocie 215.170,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 99.781,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.138,96 zł, solidarnej ze spółką i z byłym prezesem jej zarządu, panem P. G. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2024 r. 2. Organ odwoławczy wskazał, że: - zobowiązania podatkowe w VAT, których dotyczy decyzja, są wymagalne (nieprzedawnione); - wynikają one ze złożonych skorygowanych deklaracji VAT-7 i VAT-7K; - postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2024 r. (z zachowaniem warunku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p."); - według odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej także: "KRS") Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 22 lutego 2019 r. do dnia 18 stycznia 2021 r.; z uchwał wynika, że został powołany w dniu 14 listopada 2018 r., a odwołany w dniu 16 grudnia 2020 r. (gdy uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B. sp. z o.o. rozwiązano spółkę i postawioną ją w stan likwidacji, a także powołano na jej likwidatora pana G. B., który pełnił tę funkcję od 16 grudnia 2020 r.); - Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych objętych decyzją; - postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne; zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2021 r.; - w świetle art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.; dalej: "u.p.u.") spółka stała się niewypłacalna w związku z niewykonaniem wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień-grudzień 2019 r. i styczeń-listopad 2020 r., podatku od towarów i usług za marzec-sierpień, listopad, grudzień 2019 r. oraz I-IV kwartał 2020 r., a także z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okresy rozliczeniowe: listopad-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń-listopad 2020 r.; - pierwszym niewykonanym zobowiązaniem był zobowiązanie z tytułu składek za listopad 2018 r., drugim – z tytułu składek za grudzień 2018 r. z terminem płatności przypadającym na 15 stycznia 2019 r.; wobec tego spółka stała się niewypłacalna w dniu 16 kwietnia 2019 r. (był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania); - wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony nie później niż w terminie 30 dni od tego dnia; - Sąd Rejonowy [...] w W., XVIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r., w sprawie o sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. oddalił wniosek z dnia 14 stycznia 2021 r. o ogłoszenie upadłości spółki (złożony przez likwidatora spółki G. B.): ocenił, że majątek przedsiębiorcy nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; - Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - fakt, że w dniu 13 września 2021 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (utraciła byt prawny; data uprawomocnienia się wpisu: 23 września 2021 r.), nie uniemożliwia orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego; - NUS niezasadnie natomiast wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności Skarżącego ze spółką, uprzednio wykreśloną z rejestru; jednak okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (nie może przekreślić charakteru odpowiedzialności określonej w art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p.); Skarżący odpowiada solidarnie z drugim członkiem zarządu, P. G.;. Zdaniem DIAS spełnione są pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a niespełnione – negatywne (egzoneracyjne). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie: 1) art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 5 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze spółką, która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS przed dniem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji gdy pierwotnie zobowiązany (spółka) nie istnieje, to nie jest możliwe wydanie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu, z uwagi że: (i) wobec nieistnienia pierwotnie zobowiązanego (podatnika) wygasł również podatkowy stosunek zobowiązaniowy; (ii) wobec braku pierwotnie zobowiązanego możliwym przestaje być wydanie orzeczenia o solidarnej z nim odpowiedzialności za zobowiązania; 2) art. 11 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez rzeczywiste zastosowanie w sprawie przepisów prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zamiast zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.; wskutek powyższego w postępowaniu nie zostało wykazane powstanie stanu niewypłacalności spółki i utrata przez spółkę zdolności do wykonywania swoich zobowiązań, a wskazano jedynie na brak regulowania zobowiązań przez spółkę; wskutek powyższego DIAS w zaskarżonej decyzji oraz NUS w poprzedzającej ją decyzji dokonali oceny, czy wystąpiła wobec spółki przesłanka upadłości, na podstawie niewłaściwej normy prawnej; 3) art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. oraz art. 11 ust. 1a u.p.u. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez niedokonanie w sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych zgodnie ze wskazanymi zasadami postępowania, a oparcie się w sprawie na domniemaniu prawnym z art. 11 ust. 1a u.p.u., w oparciu o które nie można stwierdzić, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego, że wystąpiła w sprawie przesłanka płynnościowa ogłoszenia upadłości; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań; organ podatkowy nie mógł oprzeć się na domniemaniu prawnym z art. 11 ust. 1a u.p.u., ponieważ nie jest ono tożsame z wystąpieniem przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u. i tym samym nie można było stwierdzić, że Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u., art. 11 ust. 1, 1a i 2 u.p.u. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu w sytuacji, gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel – Skarb Państwa, bowiem złożenie skutecznego wniosku w takiej sytuacji nie jest możliwe i byłoby sprzeczne z celem postępowania upadłościowego, w konsekwencji niezłożenie wniosku w sytuacji gdy nie byłoby to prawnie skuteczne następuje bez winy członka zarządu; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez uznanie że nie występuje w niniejszej sprawie wymieniona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna, zamiast uznania, że jest spełniona. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 i 2020 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 3. Mimo ustania bytu prawnego spółki prawnie dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (jako członka zarządu) za jej zaległości podatkowe. Taki jest pogląd doktryny prawa podatkowego i sądów administracyjnych; skład orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela. Mimo ustania bytu prawnego spółki kapitałowej sama zaległość podatkowa byt ten zachowuje – w oderwaniu od podmiotu, u którego pierwotnie powstała. 4. "[U]stanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich (...)" (S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, LEX/el.). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 304/23: "możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek jej likwidacji, czy ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za zaległości podatkowe. Instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności spółki za powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji. Jest to stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 kwietnia 2020 r., II FSK 2335 /19 ; 14 lipca 2020 r., II FSK 918/20 ; 12 lipca 2017 r., II GSK 3283/15 )"; podobnie NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3663/21. W wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21, NSA słusznie odnotował, że "[o]dpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej uregulowana w art. 116 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowej takiej spółki. Ponosi on zatem odpowiedzialność tak długo, jak istnieje zaległość podatkowa. Samo ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej, czyli utrata przez nią statusu podatnika, pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (czyli również zaległości podatkowej w którą to zobowiązanie się przekształciło) następuje w przypadkach uregulowanych w art. 59 § 1 O.p. Wśród przesłanek wymienionych w tym przepisie, brak jest ustania bytu prawnego podatnika. Oznacza to, że zaległość podatkowa podmiotu, który z przyczyn obiektywnych przestał być podatnikiem nadal istnieje i to nawet wówczas, gdy brak jest jego następców prawnych. Za tę istniejącą zaległość podatkową odpowiedzialność ponosi osoba trzecia". Słusznie także wskazał, że "[p]rzyjęcie, że ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej prowadzi do "wygaśnięcia" odpowiedzialności jej członka zarządu, niweczyłoby gwarancyjny charakter tej odpowiedzialności". Ustawodawca nie wprowadził zakazu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej – nie ograniczył jej do przypadku, gdy podatnik istnieje i może samodzielnie ponosić odpowiedzialność za swoje zaległości podatkowe. 5. Sąd przytoczył te argumenty, ponieważ w pełni się z nimi utożsamia (podziela je w całej rozciągłości). 6. Nie jest także istotną wadą decyzji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej solidarnej ze spółką, która została uprzednio wykreślona z rejestru. Abstrakcyjnie (gdyż w oderwaniu od czasu – atemporalnie) rzecz ujmując, w odniesieniu do zaległości podatkowych węzeł solidarności nadal wiąże członka zarządu z (byłą) spółką – ten związek zasadza się właśnie na solidarnej odpowiedzialności. W każdym razie wskazanie na spółkę jako solidarnie odpowiedzialną nic nie zmienia w sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego – nie mogło mieć więc wpływu na wynik sprawy. 7. Co do meritum – w sprawie ustalono, że: - w rozliczeniu podatkowym spółki powstały m.in. zaległości podatkowe w VAT za marzec, sierpień, listopad, grudzień 2019 r. i kwartały I-III 2020 r.; - Skarżący był członkiem zarządu B. sp. z o. o. w okresie, gdy powstały te zaległości podatkowe; - zaległości podatkowe były wymagalne w momencie orzekania przez NUS i DIAS; zachowano również termin z art. 118 § 1 O.p.; - postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne; - nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych) orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. 3.8. W szczególności, zdaniem organów podatkowych w świetle art. 11 ust. 1-1a u.p.u. spółka była niewypłacalna w kwietniu 2020 r; stan niewypłacalności organy podatkowe wiążą z zaistnieniem niewykonanych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa (organu podatkowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Mimo to Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości – za co ponosi winę. 9. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Obciążały ją wtedy nie tylko (jak niezgodnie z faktami twierdzi Skarżący w skardze) niewykonane zobowiązania publicznoprawne wobec Skarbu Państwa (pojedynczego wierzyciela): zaległości podatkowe i zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ale także niewykonane zobowiązania wobec wierzycieli prywatnoprawnych. Wynika to z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości wniesionego przez jej likwidatora w dniu 14 stycznia 2021 r. (k. 335-353 akt adm.). Z wniosku tego wynika, że "Spółka nie posiada żadnego majątku oprócz należności nieściągalnych" (por. także załącznik nr 1 do wniosku). Przede wszystkim jednak ze spisu wierzycieli podanego w załączniku nr 3 do wniosku wynika, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółka miała licznych wierzycieli prywatnoprawnych – terminy zapłaty wypadały w okresie rozpoczynającym się już we wrześniu 2019 r. 10. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w W., XVIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, w sprawie o sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. oddalił wniosek z dnia 14 stycznia 2021 r. o ogłoszenie upadłości spółki (złożony przez likwidatora Spółki – G. B.): ocenił, że majątek przedsiębiorcy nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (por. k. 358 akt adm.). Wniosek ten więc był już spóźniony. 11. Zatem z jednej strony spółka popadała w długi wobec licznych wierzycieli już od 2019 r., z drugiej – zgłoszony w styczniu 2021 r. (zaledwie miesiąc po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu) wskazywał na brak majątku spółki i okazał się spóźniony. Spółka była niewypłacalna w okresie pełnienia przez Skarżącego tej funkcji. 12. Organy podatkowe mogły oprzeć się na domniemaniu z art. 11 ust. 1a u.p.u. bez konieczności prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Treść art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że to na członku zarządu spoczywa ciężar dowodu w zakresie spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nawet jeżeli przyjąć – w duchu dominującego podejścia sądów administracyjnych – że kwestię ich spełnienia organy podatkowe mają badać z urzędu, wymagane badanie nie rozciąga się na podejmowane ex officio próby obalenia domniemania prawnego z art. 11 ust. 1a u.p.u. (jak oczekuje tego Skarżący). Domniemania prawne zostają ustanowione jako uproszczenia dowodowe i reguły prawne, których zastosowanie powoduje alokację ciężaru dowodu. Jeżeli Skarżący był zdania, że spółka mimo wszystko n i e była niewypłacalna, powinien był obalić sam to domniemanie przez przedstawienie stosownych argumentów i dowodów w toku postępowania podatkowego – czego nie uczynił ani w postępowaniu podatkowym, ani sądowoadministracyjnym. 13. Niezależnie, analiza akt sprawy widomie wskazuje na brak zdolności spółki do wykonywania zobowiązań: na to, że nie tylko nie wykonywała zobowiązań, ale też nie była w stanie ich wykonywać w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W sprawie była spełniona przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 1 u.p.u. 14. Ogólnie, jeżeli spółka nie płaci zadeklarowanego podatku, to zaniedbanie to wynika albo z braku możliwości finansowych, albo z celowego działania (nie płaci albo dlatego, że nie może, albo dlatego, że nie chce). W istocie życzliwa interpretacja faktów każe założyć, że ten, kto nie płaci podatku, zapłacić go nie może – że nie pozwalają mu na to zasoby finansowe. Taka optyka jest dla członka zarządu bardziej korzystna – nie czyni go bowiem oszustem podatkowym. 15. Decyzja jest natomiast niezgodna z prawem w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę zostały obliczone za okres do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, to jest do dnia 26 marca 2024 r. Ponieważ jednak spółka została rozwiązana 13 września 2021 r., odsetki za zwłokę kończą swój bieg w tej dacie. 16. Jest bowiem utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. Z chwilą ustania bytu prawnego podatnika odpada podstawa naliczania od jego zaległości podatkowej odsetek za zwłokę. "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – II FSK 2892/17 (...) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015r., I SA/Gd 1347/14 (...))" (R. Dowgier, komentarz do art. 107, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). W doktrynie wskazuje się wprost, że "osobę trzecią obciążają odsetki tylko wówczas, jeśli w tym samym okresie obowiązek ich uiszczenia ciąży na podatniku" (Ordynacja podatkowa, Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Toruń 2017, komentarz do art. 109, s. 582). Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich – ale zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/20, prawomocny). 17. Sąd podpisuje się pod wnikliwą analizą prawną zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 440/22: "odsetki podatkowe mają charakter akcesoryjny. Na podstawie art. 53 § 1 [O].p. odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, natomiast zgodnie z art. 51 § 1 [O].p., zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 6 [O].p. i art. 5 [O.]p. podatkiem jest świadczenie publicznoprawne wynikające z zobowiązania podatkowego; odsetki za zwłokę, jak stanowi art. 53 § 4 ab initio [O].p., naliczane są od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Reasumując, podatkowe odsetki za zwłokę są akcesoryjne również w relacji do zobowiązania podatkowego, nie zaś tylko w stosunku do zaległości podatkowej, ponieważ na podstawie art. 51 § 1 [O].p., zaległością podatkową jest wynikający z zobowiązania podatkowego – art. 5 [O].p. – podatek (art. 6 [O].p.) niezapłacony w terminie płatności. Akcesoryjność odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 [O].p.) posiada również charakter podmiotowy, jest podmiotowo – przedmiotowa, z uwagi na związek przedmiotowej zaległości podatkowej z zobowiązaniem podatkowym, które jest zindywidualizowane podmiotowo z podatnikiem. Jeżeli ustaje byt podatnika, to z tą datą ustaje również – na przyszłość – związek odsetek od zaległości podatkowej z zobowiązaniem podatkowym, z którego powstał podatek przekształcony w zaległość podatkową. Po rozwiązaniu spółki nie ma już podatnika, który mógłby zapłacić naliczane po tym fakcie odsetki". 18. Ponieważ osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w stopniu wyższym niż sam dłużnik, w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwota odsetek, za które odpowiada ta osoba, powinna być wskazana w prawidłowej wysokości, czyli w takiej, w jakiej obciążały one podatnika. 19. To oznacza, że w sprawie odsetki za zwłokę, za które odpowiada Skarżący, powinny być naliczone za okres do 13 września 2021 r. – gdy spółka utraciła byt prawny. 20. W zakresie, w jakim orzeka o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. – przez zawyżenie wartości odsetek za zwłokę, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność. 21. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 22. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 997 zł, na którą składały się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.[pic]