III SA/Wa 234/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. J. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 234/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], odmawiającą M. J. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.395,00 zł., zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Pismem z dnia 12 września 2005 r. M. J. wystąpił do Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia w listopadzie 2004 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1991. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą zwrotu podatku, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu miedzy państwami członkowskimi. Prawo i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane Państwom Członkowskim na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu Państw Członkowskich. Podobnie, w treści ww. Dyrektywy, oprócz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zostały określone wyroby, od których Państwa Członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. Z tego też względu zarzut dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej organ uznał za niezasadny. Organ powołał się na art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zawarty w rozdziale dotyczącym postanowień podatkowych stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z ww. przepisu wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej "u.p.a.", stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji, stawki podatku określa § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym". Organ podkreślił, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - czyli u.p.a.. Nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. Zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspól-notowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3). Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. J., który wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, 28 i 90 oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący stwierdził, że zastosowanie przez organ przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym. Jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów, zarówno wyrobów przemysłowych, jak i rolnych oraz spożywczych. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc i barier celnych. Od początku funkcjonowania UE przyjęto zasadę niedyskryminująeego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Zatem produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Zasada ta wynika wprost z art. 90 i 91 TWE. Nie oznacza to, że państwa członkowskie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, co zostało podkreślone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna, jeśli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych i ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Zdaniem skarżącego akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma charakter jawnie dyskryminujący, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE, Polska powinna uznawać pierwszą rejestrację innych państw Wspólnoty i nie pobierać dodatkowych opłat do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu. Zdaniem skarżącego poniesienie przez niego opłat związanych z rejestracją pojazdu, stanowiących 65 % ceny zakupu, jest niezgodne z prawem. Również przepis u.p.a. wprowadzający obowiązek złożenia deklaracji w terminie pięciu dni od dnia nabycia pojazdu, stanowi, a co najmniej może stanowić formalność utrudniającą w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie o zgodności przepisów normujących ten podatek z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 u.p.a. skierował pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., orzekł, że : 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale także w innych podobnych sprawach, do których zalicza się również niniejsza. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. ,,Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez skarżącego, tj. w roku 2004. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a samochody sprzedawane były w Polsce lub nabywane w innych krajach członkowskich UE. Różnicowanie było na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie zapłaci podatku akcyzowego, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywanych w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których nie rozważyły one możliwości naruszenia art. 90 TWE w wyniku ,,automatycznego" zastosowania polskich przepisów naruszają prawo, tak na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów, bez uwzględnienia treści art. 90 TWE, jak też na skutek błędnej budowy uzasadnienia decyzji. W decyzji organ podatkowy powinien wskazać wysokość podatku tj. określić zobowiązanie podatkowe, która zagwarantuje nienaruszenie art. 90 TWE oraz przedstawić szczegółowy sposób wyliczenia tego podatku, z uwzględnieniem szczególnym zasady niedyskryminacji. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutej jego deprecjacji. Z orzeczenia ETS wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe doprowadziły do takiego efektu. Podatek akcyzowy, który tak różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów, że nie bierze się pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C 313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłać od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić np. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. Deprecjacja może być przykładowo określona w oparciu o takie zmienne, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organy podatkowe winny zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzonego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalana podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Z wyroku Trybunału wynika zatem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Opracowanie szczegółowych zasad ewentualnego zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego należy do kompetencji organów administracji, które powinny uwzględnić ww. zasady interpretacji prawa wspólnotowego. Bowiem zwrotowi będzie podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Odpowiadając na wątpliwości organów podatkowych, Sąd zauważa zarazem, że chociaż problem deklarowania zaniżonych wartości nabycia niekiedy ma miejsce, nie zmienia to jednak faktu, że wskazany przez Trybunał sposób liczenia górnej granicy podatku akcyzowego umożliwia znalezienie obiektywnego sposobu ustalania rzeczywistej wartości pojazdów i określenie należnego podatku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.