III SA/Wa 234/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej:Spółka lub skarżąca) na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w O. tytułu wykonawczego z dnia 13 maja 2010 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez spółkę podatku od gier za luty 2010 r. w wysokości 88.000 zł oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział dłużnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Tytuł został wystawiony przez wierzyciela z uwagi na brak uregulowania zadeklarowanej należności podatkowej w wysokości 88.000 zł, a następnie został przesłany wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, organowi egzekucyjnemu, to jest Dyrektorowi Izby Celnej w W.. W dniu 1 czerwca 2010 r. organ egzekucyjny skierował przedmiotowy tytuł egzekucyjny do egzekucji i jednocześnie doręczył go spółce, za pośrednictwem poczty, w dniu 8 czerwca 2010 r. Również w tym samym dniu, 8 czerwca 2010 r. do właściwego organu podatkowego to jest Naczelnika Urzędu Celnego w O., wpłynęła korekta deklaracji z tytułu podatku od gier za luty 2010 r. wraz z uzasadnieniem tej korekty, w której w miejsce pierwotnej kwoty podatku 88.000 zł, Spółka wykazała jako podatek należny kwotę 32.168 zł. Spółka, pismem z 14 czerwca 2010 r., wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zgłoszone zarzuty dotyczyły naruszenia art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), to jest, że obowiązek podatkowy w wysokości wykazanej w tytule wykonawczym, nie istnieje, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ egzekucyjny zastosował niedopuszczalny środek egzekucyjny oraz nie została dokonana w Unii Europejskiej notyfikacja projektu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w O., działając w charakterze wierzyciela, postanowieniem z [...] lipca 2010 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Podkreślił, iż przytoczona okoliczność o potrąceniu kwoty zaległości wynikajacej z deklaracji z wierzytelnością w stosunku do Skarbu Państwa odnosząca się do zdarzeń przyszłych, nie może być wzięta pod uwagę jako zarzut nieistnienia obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i wniosła o jego uchylenie i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. W ocenie spółki, zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być nieistnienie obowiązku, a taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku. Spółka podniosła, że w wymienionej w tytule wykonawczym, deklaracji błędnie wykazany został przez spółkę podatek do zapłaty w kwocie 88.000 zł, zamiast podatku w wysokości 32.168 zł. W związku z powyższym pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem, wykazując podatek do zapłaty w niższej wysokości. Zatem egzekwowana należność (obowiązek) w dniu zajmowania stanowiska przez wierzyciela oraz w dniu złożenia zarzutów, nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem została skorygowana przed wszczęciem egzekucji. Spółka powołując art. 21 § 2 w związku z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) podkreśliła, że zmiana wysokości obowiązku podatkowego następuje od dnia złożenia deklaracji korygującej uchylającej skutki prawne deklaracji złożonej pierwotnie. Jej zdaniem projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) powinien zostać notyfikowany przez Komisję Europejską, bowiem ustawa zawiera przepisy techniczne. Brak notyfikacji spowodował zwiększenie kwoty podatku od jednego automatu przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier, gdy tymczasem zobowiązanie powinno być określone w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. Ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4 poz.27). Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w O., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w O. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od gier za luty 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., oddalił zarzuty jako nieuzasadnione. Uznał, iż złożonie przez Spółkę, w toku postępowania egzekucyjnego, wniosku o potrącenie wierzytelności oraz dokonana korekta nie stanowiły podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy, po uwzględnieniu informacji o zmianie kwoty zaległości wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej, stanowi podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto obowiązek podatkowy nadal istnieje, gdyż podatek nie został przez Spółkę zapłacony. Skarżąca nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 27 września 2010 r. wniosła zażalenia. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 6, art. 7 art. 8, art 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, nieodnoszące się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku), w związku z art. 1 pkt 1, 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czewrca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej oraz naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1-1b b rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2001 r.) przez pominięcie skutków, jakie zapłata oraz korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skoro Spółka złożyła korekty deklaracji, to oznacza, że egzekwowana należność nie istnieje w wysokości wykazanej w tytule wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, iż Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, istniały zatem podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej, czego potwierdzeniem jest wiążące dla organu egzekucyjnego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Podkreślił, iż tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. i w tym zakresie popiera wyczerpująco zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, odnosząc się do wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 pkt 6 i 10, u.p.e.a. wykazując niezasadność zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez nierozpatrzenie tego zarzutu, oraz błędne przyjęcie za wierzycielem i organem egzekucyjnym, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. przez uznanie, iż w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego taka korekta rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 152 poz.120 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. II. Stan faktyczny sprawy jest klarowny. Spółka w dniu 17 marca 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. deklarację dla podatku od gier za luty 2010r., wykazując w niej zryczałtowany podatek od gier na automatach o niskich wygranych (uwzględniając łączną liczbę automatów posiadających poświadczenie rejestracji), ze wszystkich punktów gier podlegających opodatkowaniu, w kwocie 88.000,00 zł. Z uwagi na to że, Spółka należności podatkowej nie uiściła, Dyrektor Izby Celnej w O., będący z mocy art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wierzycielem, wystawił w dniu 22 kwietnia 2010 r. upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Następnie w dniu 13 maja 2010 r. wystawił wobec Spółki V. tytuł wykonawczy o numerze [...] i przesłał go do organu egzekucyjnego, Dyrektora Izby Celnej w W.. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce w dniu 8 czerwca 2010 r. (dowód – str.2 tytułu wykonawczego) wraz zawiadomieniami o zajęciach udziałów Spółki, posiadanych przez nią w trzech innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Tymczasem Spółka w dniu 1 czerwca 2010 r. sporządziła korektę deklaracji podatkowej za luty 2010 r. wraz z jej uzasadnieniem, przesyłając ją Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.. Przesyłka ta dotarła do adresata również w dniu 8 czerwca 2010 r. (dowód str.3 tytułu wykonawczego) Korekta zmniejszała zobowiązanie podatkowe spółki do kwoty 32.168,00 zł. W tej sytuacji właściwy organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r., Spółka zaś złożyła zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., w tym nieistnienia obowiązku podatkowego (pkt 1) jak też art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O., jako wierzyciel, nie uwzględnił zarzutów spółki, a następnie utrzymał je w mocy po rozpoznaniu zażalenia Spółki. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Sąd ten, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 582/10 uchylił zaskarżone postanowienie. ( dowód k 4 skargi, Internetowa Baza Orzeczeń .) II. W ocenie Spółki, w dniu zajmowania stanowiska przez wierzyciela oraz w dniu złożenia zarzutów, Spółka skutecznie skorygowała podatek od zapłaty i egzekwowana należność nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem została skorygowana przed wszczęciem egzekucji deklaracja podatkowa. Spółka powołując art. 21 § 2 w związku z art. 81 ustawy iż dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – (dalej jako: O.p.) podkreśliła, że zmiana wysokości obowiązku podatkowego następuje od dnia złożenia deklaracji korygującej uchylającej skutki prawne deklaracji złożonej pierwotnie. Korekta deklaracji została ponadto sporządzona w oparciu o inny stan prawny, aniżeli zawierała deklaracji pierwotna. III. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podniesiony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku, który został określony w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, przed wszczęciem egzekucji, korekta deklaracji nie została złożona. Wszczęcie egzekucji dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zbiegło się ze złożeniem korekty deklaracji wraz z jej uzasadnieniem w organie podatkowym, w związku z czym, organ egzekucyjny nie mógł wiedzieć o tym fakcie w dniu wszczęcia egzekucji. Wyjaśnił też, że w dniu zajmowania stanowiska przez wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów, deklaracja określona w tytule wykonawczym, nie została zastąpiona skutecznie złożoną korektą, gdyż korekta ta rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji egzekwowanego obowiązku. Nie stanowi natomiast podstawy do umorzenia postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek w niższej kwocie nadal istnieje. IV. Zdaniem Sądu, za uchyleniem postanowień organów egzekucyjnych obu instancji przemawiały dwa aspekty. Pierwszy – okoliczność faktyczna polegająca na tym, że organ egzekucyjny, związany z mocy art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowiskiem wierzyciela po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ostatecznego postanowienia wierzyciela, winien ponownie uzyskać jego stanowisko w sprawie zarzutów i podstawy prawnej wystawionego tytułu wykonawczego. W ten sposób wierzyciel nada niniejszej sprawie właściwy bieg. W postanowieniu z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W., miał obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a uprawniony był jedynie do zbadania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz na podstawie art. 27 u.p.e.a. formalnych wymogów tytułu wykonawczego. W jego ocenie częściowe wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku nie jest podstawą do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego bez kolejnego stanowiska wierzyciela. Sąd przyznaje racje Dyrektorowi Izby Skarbowej, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ostatecznego stanowisko wierzyciela, Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ egzekucyjny zwróci się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie podstawy prawnej wystawionego tytułu wykonawczego i wysokości egzekwowanej należności. Drugi – okoliczność prawna dotycząca podstaw materialno-prawnych tytułu wykonawczego na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne. Wątpliwości jakie powziął Sąd rozpoznający niniejszą sprawę są analogiczne do wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Skoro bowiem w treści tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny pierwszej instancji odnotował wpłynięcie korekty deklaracji podatkowej zmieniającej treść deklaracji na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, w organie egzekucyjnym powinna była powstać wątpliwość co do prawidłowości wystawionego tytułu, w świetle art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a., a więc przepisu uprawniającego organ egzekucyjny, z mocy prawa, do badania tytułu wykonawczego. Należy bowiem podkreślić, że art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero wówczas gdy w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy, stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuację mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż na Spółce, prowadzącej gry na automatach o niskich wygranych, z mocy prawa, ciążył obowiązek samoopodatkowania się, tj. obowiązek obliczenia podatku, złożenia wymaganej deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku od gier. Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna przestaje obowiązywać, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Także deklaracja korygująca - tak jak deklaracja pierwotna - korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momenty, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć. - (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15.15.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08 i z dnia 2.09.2009 r., sygn. akr I SA/Bk ; 225/09 - System Informacji Prawnej LEX). Skoro więc na skutek dokonanej przez podatnika korekty deklaracji wykazana w niej kwota podatku do zapłaty uległa zmianie, a deklaracja pierwotna skutecznie została zastąpiona przez deklarację korygującą, to organ egzekucyjny oraz wierzyciel w toku postępowania wywołanego wniesionymi zarzutami, okoliczności tej nie mogą pominąć, zwłaszcza, że zaistniała ona w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego, w terminie zakreślonym do wniesienia tych zarzutów. Jeżeli zatem postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej ma na celu weryfikację wszczęcia i prowadzenia lego postępowania, to zmiana okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w tym postępowaniu i mogących rzutować na ocenę zasadności podniesionych zarzutów, nie może pozostawać bez znaczenia dla tego postępowania. Okoliczności te muszą zostać poddane ocenie przez pryzmat podniesionych zarzutów, tak przez wierzyciela jak i przez organ egzekucyjny. V. Ze wskazanych przyczyn, Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i uchylił postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji. W ocenie Sądu w sprawie tej winny być ponownie rozpoznane zarzuty Spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut braku notyfikacji projektu ustawy nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż jak wynika z art. 33 u.p.e.a. w jego treści taksatywnie wymieniono przyczyny, które mogą stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a wskazany przez spółkę zarzut do takich nie należy. Powołana w skardze Dyrektywa 98/34/WE i jej wpływ na polską ustawę mogą być badane w postępowaniu podatkowym, a nie egzekucyjnym. Podstawą uchylenia postanowień jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem błędna interpretacja art. 21 O.p. miała istotny wpływ na istotę rozstrzygnięcia. O niewykonalności postanowień do uprawomocnienia wyroku orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a., a przepis art. 200 p.p.s.a. jest podstawą co do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.