III SA/Wa 2340/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu [...] grudnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupowaniu zużytego sprzętu elektronicznego, złomu metali kolorowych oraz złomu metali rzadkich i szlachetnych. Skupiony złom jest następnie odsprzedawany, generując przychody dla Skarżącej. Obrót złomem jest podstawową działalnością Spółki. Skarżąca zalicza wydatki poniesione na zakup złomu w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli osobą prawną, zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ewidencjonuje na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, tj. prowadzi pełną księgowość. Aktualnie Skarżąca skupuje interesujący ją towar w postaci zużytego sprzętu elektronicznego, metali kolorowych oraz metali rzadkich i szlachetnych poprzez skup wysyłkowy. Wysyłkowy skup złomu polega na nawiązaniu przez klienta kontaktu ze Spółką w celu przesłania opisu złomu, który chce sprzedać, w celu dokonania przez Spółkę wstępnej wyceny. Po zaakceptowaniu wstępnej wyceny przez klienta przesyła on złom do Skarżącej. Skarżąca po sprawdzeniu cech złomu przygotowuje ostateczną wycenę, która stanowi ofertę kupna dla klienta. Do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi tylko i wyłącznie w przypadku akceptacji wyceny przez obie strony. Płatność za zakupiony złom jest realizowana przez Skarżącą przelewem na podany przez klienta numer rachunku bankowego w Polsce. Kontakt pomiędzy klientem, a Skarżącą, realizowany jest za pośrednictwem sieci internet lub telefonicznie. Złom przesyłany jest do Skarżącej pocztą lub przesyłką kurierską. Z uwagi na charakterystykę skupu wysyłkowego, Spółka nie może uzyskać danych osobowych klienta poprzez bezpośredni, fizyczny kontakt. Nie jest także możliwe uzyskanie w zwykłym toku czynności podpisu klienta na wystawionym rachunku. Uzyskanie tych danych od klienta wymaga przesłania korespondencji z formularzem rachunku w formie elektronicznej. Klient chcąc zawrzeć umowę sprzedaży ze Skarżącą, zobowiązany jest do wydrukowania formularza rachunku i jego wypełnienia zgodnie z załączoną instrukcją. Przesłanie Skarżącej przez klienta poprawnie wypełnionego rachunku jest warunkiem zapłaty ceny. Osoby, które chcą sprzedać Skarżącej złom w drodze sprzedaży wysyłkowej, są świadome zasad, na których ta sprzedaż się dokonuje. Chcąc zawrzeć umowę sprzedaży ze Skarżącą muszą podać swoje pełne dane osobowe w celu zawarcia umowy oraz w określony sposób potwierdzić wolę zawarcia umowy. Klienci Spółki mają świadomość i godzą się na fakt, że dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży na odległość. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wydatki na zakup złomu metali lub złomu elektronicznego dokonany w drodze skupu wysyłkowego, które Skarżąca poniosła zawierając ze swoimi klientami będącymi osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę sprzedaży na odległość, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na zawartą umowę, z której wynika obowiązek zapłaty przez Skarżącą za przesłany przez klienta złom, gromadzenie w toku transakcji dowodów świadczących o wysokości zapłaty za zakupiony złom oraz możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem Skarżącej, poniesione przez Skarżącą w ten sposób wydatki na zakup złomu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że niemożliwe jest dokonanie analizy procedur występujących w Spółce pod kątem wypełniania przez nią przesłanki związanej z właściwym udokumentowaniem wydatków. Analiza ta stanowiłaby w istocie ocenę występującego w Spółce sposobu pozyskiwania danych dla właściwego dokumentowania transakcji, będących dowodami potwierdzającymi fakt jej dokonania. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), ocena materiału dowodowego pod kątem jego kompletności należy już do postępowania dowodowego, tym samym nie może stanowić przedmiotu rozważań na gruncie niniejszego postępowania. Organ interpretacyjny nie może a priori przesądzić, iż w każdej transakcji zachowanie procedury wynikającej z uzyskiwania danych za pomocą wysyłania korespondencji z formularzem rachunku w formie elektronicznej stanowi wypełnienie przesłanki związanej z właściwym dokumentowaniem. Samo bowiem określenie "właściwe" w odniesieniu do dokumentowania stanowi ocenę fazy związanej z gromadzeniem dowodów. Nakładanie zatem na Organ w postępowaniu interpretacyjnym obowiązku zajmowania stanowiska w powyższym zakresie, prowadziłoby do naruszenia kompetencji przyznanych przez ustawodawcę w zakresie prowadzenia tego postępowania, albowiem wiązałoby się z wkroczeniem w fazę związaną z oceną dowodów, czyli jednym z etapów postępowania dowodowego. Wobec braku podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego, niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, która w sposób prawidłowy zapewniałaby Skarżącej ochronę wynikającą z art. 14k i następnych Op. W konsekwencji Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. , zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W analizowanej sprawie, według Ministra, to właśnie te inne przyczyny przesądzają o zastosowaniu cytowanej powyżej normy. W pojęciu tych "jakichkolwiek innych przyczyn'' mieszą się bowiem te okoliczności, które uniemożliwiają wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zwierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 2 w zw. z art. 14h Op, przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazała też na naruszenie art. 14b § 1 i § 5 Op, przez przyjęcie, że w sprawie nie może zostać wydana pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Op. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż złożony wniosek o interpretację indywidualną spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 14b § 1 Op, a zatem, skoro spełnione zostały przesłanki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Organ miał obowiązek wydać interpretację. Przedmiot wniosku mieścił się bowiem w zakresie art. 14b § 1 Op. Ponadto Skarżąca podniosła, iż określona w art. 165a § 1 Op przesłanka, że "z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", jest niedookreślona i zakresowo pojemna. W orzecznictwie przyjmuje się, że przyczyny wskazane w tym przepisie dotyczyć mogą, po pierwsze, braku w ustawach podatkowych podstaw do rozpatrzenia treści żądania, po drugie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji toczy się postępowanie podatkowe, po trzecie, zapadła w niej już decyzja organu podatkowego. Skarżąca wskazała, że takie przyczyny nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. Organ powtórzył pogląd, iż kluczowym zagadnieniem poddanym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne nie było dokonanie wykładni norm, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop" lub "ustawa"), lecz wskazanie, czy opisany we wniosku stan faktyczny spełnia przesłanki wymienione w wyżej wskazanym uregulowaniu przez pryzmat oceny sposobu dokonywania skupu wysyłkowego co do kompletności materiału dowodowego. Organ stwierdził, że z całokształtu wniosku wynika, iż to właśnie kwestia właściwego dokumentowania stanowiła podstawę wątpliwości Spółki co do stosowania art. 15 ust. 1 updop. Organ podkreślił, że Spółka, oprócz wskazania we wniosku, iż skup ma odbywać się w formie wysyłkowej, dokładnie opisując tę formę skupu, w dalszej kolejności w sposób wyraźny wskazuje na dokumentację, którą będzie posiadać w związku z tak dokonywanym skupem. O ile opis skupu wysyłkowego cechujący się dokładnością oraz zupełnością wypełnia warunek zakreślony w art. 14b § 3 Op co do obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, o tyle już dokładny opis uzyskiwania dokumentacji (rachunków) poświadczających dokonanie transakcji jest bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 updop. W tak przedstawionym stanie faktycznym, według Organu, problem sprowadza się do przesądzenia, czy wydatki na zakup złomu metali lub złomu elektronicznego dokonany w drodze skupu wysyłkowego, a zatem w sytuacji braku możliwości uzyskania danych osobowych klienta w sposób bezpośredni poprzez kontakt fizyczny, braku podpisu klienta na rachunku, czy w rezultacie braku weryfikacji danych podanych przez klienta, a - jak wynika z opisu - przyjmowanych przez Spółkę bez zastrzeżeń, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatkowego. W ocenie Organu podatkowego, w obliczu tak sformułowanego wniosku nie sposób jest przyjąć, iż celem wniosku nie jest pozyskanie informacji co do prawidłowości procedur przyjętych przez Spółkę (sposobu pozyskiwania danych klientów), w ramach skupu wysyłkowego, co w istocie potwierdzić ma właściwe dokumentowanie transakcji w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenia takiej oceny jest niemożliwe. Wymaga ona bowiem oceny materiału dowodowego, do czego Organ, na podstawie art. 14h Op, nie jest uprawniony (rozumowanie a contrario). Skoro zatem Organ nie posiada kompetencji do dokonywanie oceny okoliczności faktycznych stanowiących przedmiot zapytania Spółki (w tym również oceny, czy dany materiał dowodowy - dowody księgowe - są na tyle kompletne, iż mogą zostać uznane za wystarczający dowód w sprawie), to tym samym nie może wydać władczego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Przeczyłoby to bowiem istocie postępowania interpretacyjnego, naruszało jego fundamentalne założenie co do bezsporności stanu faktycznego, i tym samym zakazu jego ustalania przez Organ podatkowy. Organ podkreślił, że w judykaturze wskazuje się, iż do podstawy z art. 165a § 1 Op co do jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania zaliczyć należy sytuację, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu interpretacje indywidualne, wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązanie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W ocenie Organu w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tą trzecią sytuacją, gdy ocenie ma podlegać stan faktyczny, nie zaś przepisy prawa stosowane w ramach stanu faktycznego. Organ dodał również, iż opis stanu faktycznego jest tożsamy z tym, który był przedmiotem wcześniejszego rozpoznania Organu, a który został poddany analizie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14. Wyrok ten stał się prawomocny. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie z [...] czerwca 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa, jakie opisała w zażaleniu. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że we wniosku o interpretację indywidualną szczegółowo opisała stan faktyczny sprawy, a Organ nie zakwestionował, iż zostało to wykonane w sposób niewyczerpujący. Podane zostały również przepisy prawa, które, w ocenie Skarżącej, mają znaczenie w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną postawiła konkretne pytanie, dotyczące interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, a ponadto przedstawiła wyczerpująco swoje stanowisko w sprawie. W sytuacji zatem, gdy spełnione zostały przesłanki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Organ miał obowiązek, w opinii Skarżącej, wydać interpretację. Przedmiot wniosku Skarżącej mieścił się bowiem w zakresie art. 14b § 1 Op. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zawarte we wniosku pytanie Spółki brzmiało: "Czy wydatki na zakup złomu (...) dokonany w drodze skupu wysyłkowego, które wnioskodawca poniósł zawierając ze swoimi klientami będącymi osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowę sprzedaży na odległość, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (...).". Pytanie to nie obejmowało, wbrew poglądowi Organu, żadnych innych kwestii, niż tylko ta, czy ponosząc faktyczny wydatek za zakup złomu Spółka ponosi koszt podatkowy w podatku dochodowym. Fundamentalne dla tego pytania założenie, sformułowane już w samym tym pytaniu ("Czy wydatki..."), a także w licznych miejscach wniosku w części zawierającej opis stanu faktycznego i własne stanowisko, było więc takie, że Skarżąca p o n i o s ł a wydatek, że efektywnie zapłaciła za złom osobom fizycznym. Jednocześnie Skarżąca zadeklarowała, że przedmiotem jej działalności jest skup, a następnie sprzedaż złomu. Odpowiedź na zadane pytanie jawi się więc jako odpowiedź oczywista w świetle art. 15 ust. 1 updop. Sąd rozumie obawy Ministra, że udzielając odpowiedzi – w formie interpretacji – na tak zadane pytanie, pojawić się może niebezpieczeństwo nadużycia przez Spółkę interpretacji w celu wykazania przed organem podatkowym w konkretnej sprawie, że według Ministra otrzymane dowody są wystarczające dla przyjęcia, iż wydatek rzeczywiście został poniesiony i odpowiada definicji kosztu uzyskania przychodu. Obawy te są jednak niezasadne, o ile udzielona interpretacja stanowić będzie dokładną odpowiedź na zadane pytanie. Ta odpowiedź, powtórzmy, musi bazować na przyjętym we wniosku założeniu faktycznego poniesienia wydatku, musi więc abstrahować od oceny, czy konkretny wydatek, udokumentowany konkretnym dowodem, rzeczywiście był poniesiony. Przy takiej redakcji interpretacji nie ma możliwości związania właściwego organu podatkowego, prowadzącego np. postępowanie podatkowe względem Spółki, poglądem wyrażonym w interpretacji, iż jakiś deklarowany, konkretny wydatek został de facto poniesiony, gdyż takiego poglądu Minister po prostu nie powinien wyrażać. Nie ma dlatego niebezpieczeństwa ingerencji Ministra w konkretną ocenę dowodów w takim postępowaniu. Nie było rolą Organu oceniać stosowane przez Spółkę procedury w zakresie dokumentowania wydatków, Skarżąca zresztą – jak wynika z zadanego pytania – takiej oceny nie oczekiwała. Odnotować zresztą należy, że także Minister Finansów w istocie zauważa właściwy przedmiot wątpliwości Spółki, zaś jej rozważaniom co do procedury pozyskiwania dowodów poniesienia wydatków, w tym otrzymywania danych osobowych sprzedawców złomu, przypisuje cechę nieistotności. Na str. 9 zaskarżonego postanowienia Organ wyraził bowiem trafny pogląd, że "...dokładny opis uzyskiwania dokumentacji (rachunków) poświadczających dokonanie transakcji jest bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 ustawy...". Dziwić więc musi, że jednocześnie Organ przywiązuje do tego opisu tak fundamentalne znaczenie, iż z powodu jego zamieszczenia we wniosku odmówił wszczęcia postępowania. Odmowa ta pozostaje zatem w sprzeczności z zacytowanym poglądem Organu. Nie można zatem zgodzić się z Ministrem, że kluczowym zagadnieniem wniosku była ocena dowodów lub kompletność materiału dowodowego. Kluczowym i jedynym zagadnieniem było bowiem tylko to, czy ponosząc wydatki na zakup złomu Spółka ponosi koszt uzyskania przychodu w warunkach, w których przedmiotem jej działalności jest skup, a następnie sprzedaż złomu. Ewentualne potwierdzenie w uprawnienia do zakwestionowania poniesienia przez Spółkę wydatku, co do którego będzie twierdziła, że go poniosła. W dalszym postępowaniu Minister udzieli żądanej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.