III SA/Wa 2341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi Lasy Państwowe [...] w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Nadleśnictwo L. w dniu 20 stycznia 2012 r. złożyło wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w szczególności postawiło pytanie kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, że w Lasach Państwowych uprawnionym pracownikom Służby Leśnej - z mocy prawa - przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny. Strony zawierają umowę o bezpłatne korzystanie z mieszkania z przynależnościami (piwnice, garaże, budynki gospodarcze, itp.). Przedmiotem takiej umowy jest zwykle leśniczówka z funkcją mieszkalną, lokal mieszkalny, budynek mieszkalny, stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych. Na mocy umowy pracownik nabywa prawo do korzystania z nieruchomości jako posiadacz zależny. W myśl art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej “u.p.o.l.", posiadacz zależny (osoba fizyczna) nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W piśmie z dnia 20 marca 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego, wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomości mieszkaniowe wraz z przynależnościami (piwnice, budynki gospodarcze itp.) zajmowane przez pracowników Służby Leśnej stanowią oddzielne siedliska, nie są zaś odrębną nieruchomością. Zdaniem Strony podatek od nieruchomości zabudowanych stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, udostępnionych uprawnionym pracownikom Służby Leśnej do nieodpłatnego korzystania, obciąża Skarżącego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wójt Gminy L., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami są osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (art. 3 ust.l pkt 4 lit. a u.o.p.l.) lub jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust.l pkt 4 lit. b u.o.p.l.). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, taktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tym niemniej, należy zaznaczyć, że zastrzeżenie dotyczące ust. 2 art. 3 u.p.o.l., odnosi się wyłącznie do posiadaczy nieruchomości państwowych bez tytułu prawnego (art. 3 ust. I pkt 4 lit.b u.p.o.l.), a zatem zawsze, gdy posiadanie wynika z tytułu prawnego zastosowanie powinien mieć art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Powyższe wynika także z wykładni historycznej analizowanych przepisów, w których do końca 2002 r. ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że obowiązek podatkowy ciążył na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych jedynie w odniesieniu do nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasady funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe określone są w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Jest to państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentująca Skarb Państwa w zakresie lasów i innych rodzajów mienia, które są w jej zarządzie. Nadleśnictwa są jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, na których ciąży obowiązek płacenia podatku od nieruchomości nieznajdujących się we władaniu innych podmiotów. Skoro więc Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych, to każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, gdyż jednostki te działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1994 r., OSNIC 1995, nr 3, poz. 40). W konsekwencji stroną stosunków cywilnoprawnych zawieranych przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w zakresie prowadzonej działalności jest Skarb Państwa jako właściciel, a ustawowe umocowanie organów jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych polega na reprezentowaniu Skarbu Państwa. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że Lasy Państwowe działają podobnie jak trwali zarządcy nieruchomości państwowych, a zatem umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, traktowane są jako zawarte z właścicielami. Jak wskazał NSA w uchwale z 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96 (ONSA 1996/4/152), gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach zależnych. Powyższa uchwała, mimo zmiany stanu prawnego, jest aktualna na gruncie obowiązującego art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że podatek od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, udostępnionych pracownikom Służby Leśnej do nieodpłatnego korzystania (zgodnie z właściwym rozporządzeniem) nie obciąża Nadleśnictwa, gdyż przedmiotowe nieruchomości, jak wynika z wyjaśnienia podatnika, stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne wraz z przynależnościami, a nie są lokalami mieszkalnymi, rozumianymi jako części budynków. Nie zmienia powyższego okoliczność, iż na wszystkie budynki (mieszkalne oraz przynależne - gospodarcze) została założona jedna księga wieczysta. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest uprawniony pracownik Służby Leśnej, jako posiadacz zależny, któremu w drodze umowy, oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych. Pismem z dnia 4 maja 2012 r. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Wójt Gminy L.- pismem z dnia [...] maja 2012 r. -, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a i ust. 2, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 i art.7 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 46 ust. 1 pkt.2 i ust. 3 ustawy z 28 września 1991r. - o lasach (Dz.U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm.) - dalej "u.o.l." w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751). W skardze powołano błędny numer publikatora ww. rozporządzenia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że treść art. 3 ust. 2 u.p.o.I. daje jedynie podstawę do obciążenia podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych od będących w ich zarządzenie przedmiotów opodatkowania, jeżeli faktycznie władają one nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy L., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy pracownik Służby Leśnej, któremu w drodze umowy oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też obowiązek ten obciąża Nadleśnictwo. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...) będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, iż podatnikiem jest nie tylko posiadacz zależny "całej" nieruchomości, ale również jej części. Wskazać również należy, że ww. unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (czyli wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (tj. odnoszący się do lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10). Fakt zaś, że przepisy u.o.l., w art. 46 ust. 1 pkt 2, ustanawiają na rzecz pracowników Służby Leśnej - w określonych warunkach - uprawnienie do bezpłatnego mieszkania, jest irrelewantny dla interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l przewidział dwie pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (bądź Agencją Nieruchomości Rolnych, dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa), 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego. Umowy zawierane przez Lasy Państwowe (Nadleśnictwa) należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skarb Państwa jest bowiem osobą prawną o charakterze szczególnym (art. 33 k.c.), różniącą się od innych osób prawnych. Skarb Państwa nie ma organów i w stosunkach cywilnoprawnych działa wyłącznie poprzez właściwe stationes fisci. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Zgodnie z przepisami u.o.l., zarząd nad lasami państwowymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, które w ramach wykonywanego zarządu m.in. prowadzi gospodarkę leśną oraz gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy). Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W powołanej już uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, podjętej w wyniku wystąpienia pełnego składu samorządowego kolegium odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem: "Na którym z podmiotów określonych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - zarządcy czy posiadaczu zależnym - ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa została przekazana - na podstawie umowy zawartej z Lasami Państwowymi - posiadaczowi zależnemu, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi na niej działalność gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna", stwierdzono, że w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 u.p.o.l. na posiadaczu zależnym. W konsekwencji, stroną stosunków cywilnych zawieranych przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych, ustawowe umocowanie zaś organów jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych polega na reprezentowaniu Skarbu Państwa. Teza ta - co do meritum - pozostaje wciąż aktualna, bowiem w obecnym stanie prawnym interpretowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku regulacja zawarta w art. 2 pkt 2 u.p.o.l. odpowiada w istotnej części (z modyfikacjami dotyczącymi posiadaczy lokali mieszkalnych) treści spornego między stronami przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nie uległy również zmianie istotne w sprawie przepisy u.o.l Tak więc umowy zawierane przez Lasy Państwowe należy traktować, biorąc pod uwagę powyższą uchwałę, jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, o których to umowach mowa w ust. 1 pkt 4 komentowanego artykułu. Jeżeli zatem dana osoba zawiera umowę z Lasami Państwowymi, to umowa ta jest traktowana jako zawarta z właścicielem lasów państwowych, tj. Skarbem Państwa. Osoby te, na mocy ust. 1 pkt 4 lit. a) komentowanego artykułu, jako posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, są obciążone podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do instytucji płatnika w prawie podatkowym, należy zaznaczyć, że definicję legalną płatnika zawiera art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jest to więc podmiot, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem, a organem podatkowym. Płatnik podatku ma trzy obowiązki : obliczenie należnego od podatnika podatku, pobranie go ze środków podatnika (płatnikami są podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku) i wpłacenie go w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Wprowadzenie tej instytucji do prawa podatkowego miało na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników oraz odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Wskazać należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalny nie reguluje kwestii płatnika na gruncie zobowiązań w podatku od nieruchomości. Stąd nieuzasadniona jest argumentacja Skarżącego odwołująca się do ww. kwestii. W tak przedstawionym stanie faktycznym, który w przypadku interpretacji indywidualnych jest wiążący dla organu wydającego interpretację, zasadnie organ interpretujący przyjął, że jeżeli nieruchomości będące w zarządzie Lasów Państwowych znajdują się w posiadaniu innych podmiotów i posiadanie to wynika z umów zawartych z właścicielem (tj. Skarbem Państwa), to na posiadaczach takich nieruchomości ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest uprawniony pracownik Służby Leśnej, któremu w drodze umowy, oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę.