III SA/Wa 2343/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2021r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") prowadził wobec J.M. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2018 r. wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "Wierzyciel") obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. w kwocie należności głównej 15.586 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji, w celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Stronie 7 stycznia 2019 r. Z kolei dłużnik zajętej wierzytelności odebrał niniejsze zawiadomienie 19 grudnia 2018 r., natomiast 28 grudnia 2018 r. dokonał całkowitej realizacji przedmiotowego zawiadomienia w kwocie 24.127,35 zł. Skarżący pismem z 14 stycznia 2019 r., nadanym w urzędzie pocztowym w tej samej dacie, wniósł zarzuty do przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p."). W ocenie Strony w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Ponadto stanął na stanowisku, że wobec okoliczności doręczenia mu zawiadomienia 7 stycznia 2019 r., co nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, ziściły się przesłanki skuteczności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym Skarżący za zasadne uznał umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także uchylenie czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego. Twierdząc, że pozostawienie zajęcia w mocy prowadziłoby do wykonania przedawnionego już zobowiązania, za zasadne uznał wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art 35 § 1 u.p.e.a., do czasu rozpatrzenia podniesionych zarzutów. Wierzyciel postanowieniem z [...] lutego 2019 r. uznał wniesione przez Skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę zażalenia na ww. postanowienie zawierające stanowisko Wierzyciela, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, gdyby nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-8 o.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Wyjaśnił, że ściągnięcie w drodze egzekucji administracyjnej zaległości podatkowej traktowane jest tożsamo jako zapłata tej zaległości. Zdaniem organu wobec przekazania w dniu 28 grudnia 2018 r. przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty w wysokości 22.763,25 zł doszło do zapłaty podatku akcyzowego, co wywołało skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W jego przekonaniu w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, że do powiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym doszło 7 stycznia 2019 r. Zaznaczył przy tym, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło [...] grudnia 2018 r., wobec czego nie ulega wątpliwości, że miało to miejsce w czasie przewidzianym na dochodzenie zobowiązania podatkowego, który upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym nie znalazł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik US, po uzyskaniu ostatecznego stanowiska Wierzyciela, postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że wypowiedź Wierzyciela w zakresie zarzutu przedawnienia obowiązku jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło [...] grudnia 2018 r,. tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności ww. zawiadomienia. Natomiast przekazanie przez Bank na rachunek bankowy organu egzekucyjnego 28 grudnia 2018 r. kwoty w wysokości 22.763.25 zł spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2018 r. z uwagi na jego wyegzekwowanie w terminie przewidzianym na dochodzenie określonym w art. 70 § 1 o.p. W jego ocenie bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie również fakt doręczenia Skarżącemu zawiadomienia wraz z ww. tytułem wykonawczym po upływie tego terminu, co nastąpiło 7 stycznia 2019 r. Końcowo, zgodnie z nakazem zawartym w art. 34 § 1 u.p.e.a. odnośnie wiążącego organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ww. ustawy, oddalił zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Skarżący zażaleniem z 6 maja 2019 r. zaskarżył ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p. W uzasadnieniu wskazał, że doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 7 stycznia 2019 r. doprowadziło do braku powstania materialnoprawnych skutków zajęcia, wobec niespełnienia jednej z przesłanek formalnych koniecznych do uznania zobowiązania za skutecznie wyegzekwowane. W związku z tym uznał, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku, a wobec bezspornej okoliczności doręczenia zawiadomienia po upływie terminu do dochodzenia zaległości stwierdził, że ziściły się przesłanki skuteczności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. co przemawia za umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy, którą to okoliczność podnosił we wcześniejszych pismach, a czego organy nie uwzględniły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor". "organ odwoławczy") postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika US wyrażone postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za niezasadne. Wskazał przy tym, że jako organ odwoławczy, rozpoznając żądanie strony oparte o zarzut przedawnienia obowiązku, także w zakresie swojego rozstrzygnięcia jest związany ostatecznym stanowiskiem Wierzyciela, wyrażonym w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego - jak wynika z przepisów ustawy egzekucyjnej - w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku określonego treścią art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wydanie odmiennego orzeczenia, niż wyrażone w stanowisku Wierzyciela, stanowiłoby rażące naruszenie prawa tj. dyspozycji art. 34 § 1 ww. ustawy. Mając na uwadze, że w sytuacji, gdy z ostatecznego stanowiska Wierzyciela wynika, że 28 grudnia 2018 r. w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty w wysokości 22.763,25 zł doszło do zapłaty podatku akcyzowego, co wywołało skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., wskazał, że w dniu 31 grudnia 2018 r., kiedy to upływał ustawowy termin do dochodzenia zaległości, zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za 07/2013 r. objęte tytułem wykonawczym z [...] grudnia 2018 r. już nie istniało (wygasło wskutek zapłaty), tym samym nie mogło ulec przedawnieniu. Organ odwoławczy zgodził się przy tym ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko jeden raz. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Dyrektor w kontekście wiążącego stanowiska wierzyciela, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2019 r., za niezasadny uznał podnoszony przez Skarżącego zarzut przedawnienia obowiązku. Z tych samych względów stwierdził, że żądanie umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nie znajduje podstaw prawnych. Strona w skardze z 23 lipca 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania braku wpływu doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania na materialnoprawny skutek zajęcia w postaci uznania kwoty za uiszczoną, co w przypadku doręczenia wymaga jego dokonania przed upływem okresu przedawnienia, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie wygaśnięcia zobowiązania przed chwilą doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej zwana "k.p.a.") poprzez rozpoznanie przez Dyrektora zażalenia, podczas gdy z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy w całości, b) art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak sformułowania kompletnego uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia, który uniemożliwia skarżącemu rekonstrukcję procesu wykładni dotyczącego spełnienia przesłanek formalnych zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., zapadłym pod sygn. akt III SA/Wa 1919/19, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2019 r., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2019 r. Wyjaśniając, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia związanie organów rozpoznających zarzuty Skarżącego stanowiskiem Wierzyciela nie budzi wątpliwości, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że związanie stanowiskiem wierzyciela nie dotyczy Sądu rozpoznającego sprawę, dokonał więc oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów oraz rzeczonego stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia egzekwowanego od Skarżącego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Niesporne jest również, że [...] grudnia 2018 r. zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego Skarżącego oraz że w tej samej dacie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone bankowi. Miało to miejsce przed doręczeniem Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, co nastąpiło w dniu 7 stycznia 2019 r. Sąd wskazał, że w myśl art. 25 § 5 pkt 2 u.p.e.a., w dacie zajęcia rachunku bankowego ([...] grudnia 2018 r.) doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko Skarżącemu, a więc, wbrew jego stanowisku, dla wywołania skutku wszczęcia egzekucji nie jest wymagane doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego również dłużnikowi. W przekonaniu Sądu nie jest jednak możliwe dokonanie oceny stanowiska wierzyciela, jak i organów egzekucyjnych, które podnoszą, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wygasło 28 grudnia 2018 r. na skutek zapłaty w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowanej kwoty. WSA przywołując art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że w aktach postępowania egzekucyjnego niniejszej sprawy brak dowodu, który pozwoliłby na weryfikację twierdzeń organów o zapłacie egzekwowanej należności w powyższej dacie. Uniemożliwia to zweryfikowanie prawidłowości oceny dokonanej przez wierzyciela (a na jej podstawie przez organy egzekucyjne) o wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia. Mając na uwadze powyższe uznał za konieczne uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz wydanych w sprawie postanowień wierzyciela oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. Wskazał przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy miałyby uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w szczególności Wierzyciel, przedstawiając swoje stanowisko, miałby odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w razie potrzeby uzupełniając w tym zakresie akta postępowania podatkowego. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 135 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3071/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji uprawniony był dokonać oceny zajętego przez Wierzyciela stanowiska, jako podlegającego jego kontroli. Według NSA Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie kwestii zasadności uznania przez organy, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącego w dniu 28 grudnia 2018 r. na skutek zapłaty, w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowanej kwoty. Ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstawy jego wydania. WSA mając na uwadze, że brak w aktach sprawy dowodu pozwalającego na weryfikację twierdzeń organów o zapłacie egzekwowanej należności w dniu 28 grudnia 2018 r., uniemożliwia weryfikację prawidłowości oceny dokonanej przez wierzyciela, a na jej podstawie – przez organ egzekucyjny o wygaśnięciu zobowiązana na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia, nie wskazał przy tym żadnych przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby zostać w jego ocenie naruszone przez organy, ograniczając się jedynie do powołania art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz stwierdzając, że brak dowodu zapłaty egzekwowanych należności (przelania środków przez dłużnika zajętej wierzytelności) uzasadniał uchylenie postanowień; wierzyciela, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. oraz organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Według NSA Sąd pierwszej instancji nie poddał również analizie, czy w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy Strona nie kwestionowała, w szczególności w ramach podniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, okoliczności oraz daty wpłaty dokonanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, to brak w aktach dowodu dokonania zapłaty egzekwowanej należności w dniu 28 grudnia 2018 r., skutkował naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanych rozstrzygnięć organów. W związku z powyższym uznał, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał i nie wyjaśnił wyczerpująco podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA powyższe zaniechania, uniemożliwiły przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji oprócz przywołania art. 133 § 1 p.p.s.a., a następnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 135 p.p.s.a. nie zawarł w swoich rozważaniach w stopniu wystarczającym prawnego uzasadnienia uchylenia wyżej wymienionych postanowień. Stanął ponadto na stanowisku, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika, jakie w ocenie Sądu pierwszej instancji zostały naruszone przepisy postępowania administracyjnego przez organy prowadzące postępowanie w sprawie i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zauważył, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną zawartą w jego treści, a w szczególności Wierzyciel, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zarzutów, odniesie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w razie potrzeby uzupełniając w tym zakresie akta postępowania podatkowego. Według NSA obowiązkiem sądu jest określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w taki sposób, aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi na rozstrzygnięcie wydane w sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym uznał, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy mają uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy nie powołuje ono przepisów postępowania administracyjnego, które w ocenie Sądu miałyby zostać naruszone, oraz że wierzyciel ma odnieść się do materiału dowodowego, a w razie potrzeby uzupełnić akta postępowania, nie wypełnia w rozpatrywanej sprawie powyższych kryteriów. Reasumując podniósł, że nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność usunięcia naruszenia prawa, jako istotnej przesłanki dla końcowego załatwienia sprawy. Nie wskazał bowiem, czy stwierdzony przez niego brak dowodu zapłaty egzekwowanej należności, w szczególności w odniesieniu do treści złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, narusza przepisy postępowania administracyjnego (poprzez wskazanie tych przepisów), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz jakie dokładnie czynności należałoby przeprowadzić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w celu usunięcia tego naruszenia. Końcowo NSA za nietrafne uznał twierdzenie organu, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku zawiera również wadę w tej postaci, że Sąd przyznał rację organom, więc zaakceptował ich działania uznając skuteczność prawną zajęcia rachunku bankowego, a następnie wywiódł tezę całkowicie przeciwną. W tym zakresie nie stwierdzając wady w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał rozważania na temat odrębnej kwestii, tj. skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej w związku z doręczeniem bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Jednocześnie stwierdził, że przedstawione zaniechania Sądu pierwszej instancji nie mogły zostać naprawione przez sąd kasacyjny, ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który jest trafny z uwagi na brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Tym samym dokonanie i przedstawienie merytorycznych rozważań za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. W zaistniałej sytuacji za przedwczesne, a przez to nieuzasadnione uznał merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uznania za zasadny zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący uważa, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku, ponieważ zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało mu doręczone wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 7 stycznia 2019 r., co nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Organ stoi natomiast na stanowisku, że w dniu 28 grudnia 2018 r. w związku z przekazaniem przez dłużnika zajętej wierzytelności (bank) kwoty w wysokości 22 763.25 zł doszło do zapłaty podatku akcyzowego, co wywołało skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Skoro w dniu 31 grudnia 2018 r., kiedy to upływał ustawowy termin do dochodzenia zaległości, egzekwowana należność już nie istniała, bo wygasła wskutek zapłaty, to tym samym nie mogła ulec przedawnieniu. W powyższym sporze rację należy przyznać organowi. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w: 1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9; 2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10. Zgodnie natomiast z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że podtrzymał on stanowisko organu pierwszej instancji z uwagi na wynikające z art. 34 § 1 u.p.e.a. związanie stanowiskiem wierzyciela. W ocenie Sądu powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia związanie organów rozpoznających zarzuty Skarżącego nie budzi wątpliwości w świetle powołanego przepisu. Tym samym jako niezasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. Specyfika postępowania w niniejszej sprawie wynikająca ze wskazanego związania stanowiskiem wierzyciela powoduje swego rodzaju ograniczenie organu odwoławczego w merytorycznym rozpoznaniu całej sprawy. Mówiąc inaczej, organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutu również jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu. Nie można zatem argumentować, że organ odwoławczy powinien rozpatrzyć sprawę w szerszym zakresie, niż to uczynił organ egzekucyjny. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd miał jednak na uwadze okoliczność, że powołane wyżej związanie stanowiskiem wierzyciela nie dotyczy jednak sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Pogląd taki został wielokrotnie wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Został również potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3071/21. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest zaś związany na mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie dokonał oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów, oceniając również stanowisko wyrażone przez wierzyciela. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia egzekwowanego od Skarżącego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Niesporne w niniejszej sprawie jest również, że [...] grudnia 2018 r. (zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia) zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego Skarżącego w banku [...] SA. W tej samej dacie ([...] grudnia 2018 r.) zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącego zostało doręczone ww. bankowi. Miało to miejsce przed doręczeniem Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, co z kolei miało miejsce 7 stycznia 2019 r. (por. potwierdzenie odbioru z systemu Ognivo w aktach postępowania egzekucyjnego). Zatem w myśl art. 25 § 5 pkt u.p.e.a., w dacie zajęcia rachunku bankowego ([...] grudnia 2018 r.) doszło do wszczęcia egzekucji przeciwko Skarżącemu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wprawdzie w aktach postępowania egzekucyjnego niniejszej sprawy brak jest dowodu (w postaci np. wyciągu z rachunku bankowego) który pozwoliłby na weryfikację twierdzeń organów o zapłacie egzekwowanej należności w dniu 28 grudnia 2018 r., to jednak Skarżący zarówno w treści wniesionych zarzutów, jak również na późniejszych etapach postępowania nie kwestionował okoliczności oraz daty wpłaty dokonanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, to jest tego, że w dniu 28 grudnia 2018 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał organowi egzekucyjnemu egzekwowaną kwotę. Brak takiego dowodu w aktach sprawy stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże uchybienie to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego należy uznać, że egzekwowana kwota została przekazana organowi egzekucyjnemu przez bank w dniu 28 grudnia 2018 r. Następnie należy dokonać oceny prawnego znaczenia powyższej okoliczności dla dalszego istnienia egzekwowanej należności. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zapłata poborcy skarbowemu przez zobowiązanego dochodzonej należności pieniężnej i wystawienie przez poborcę skarbowego pokwitowania odbioru pieniędzy powoduje skutek w postaci przejścia na organ egzekucyjny odpowiedzialności wobec wierzyciela za pokwitowaną należność pieniężną (art. 68 § 1 u.p.e.a.). Ten sam skutek wywołuje również wpłata dokonana przez dłużnika zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego (art. 68a u.p.e.a.). Zobowiązany zostaje zatem zwolniony z odpowiedzialności za egzekwowaną należność w każdym przypadku, gdy należność zostanie wpłacona do organu egzekucyjnego. Wpłata egzekwowanej należności do organu egzekucyjnego stanowi zatem zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło w całości w dniu 28 grudnia 2018 r., to jest w dniu, w którym egzekwowana kwota została przekazana organowi egzekucyjnemu przez bank. Dla powstania tego skutku nie miało znaczenia to, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego zostały doręczone Skarżącemu po dniu 31 grudnia 2018 r., to jest po terminie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z art. 70 § 4 zdanie pierwsze o.p. wynika bowiem jedynie to, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten, podobnie jak i przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wymaga dla skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, aby zobowiązany został powiadomiony o jego zastosowaniu przed upływem terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., III FSK 3839/21, że zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 o.p., nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu przedawnienia dochodzi bowiem już w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku zobowiązanego. Przepisy ustawy nie wymagają również zapewnienia zobowiązanemu czynnego udziału w czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wynika, że realizacja tego środka egzekucyjnego następuje bez jakiegokolwiek udziału zobowiązanego. Nie pozbawia to zobowiązanego możności wniesienia zarówno zarzutu przeciwko egzekucji administracyjnej, jak i skargi na czynności egzekucyjne. Może on korzystać z tych środków prawnych również po realizacji zajęcia egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że egzekucja administracyjna przedmiotowej należności okazała się skuteczna, w wyniku czego cała należność została wyegzekwowana w dniu 28 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji nie można było uznać za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu jego przedawnienia. Konkludując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się zaś innych okoliczności uzasadniających uwzględnienie skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.