III SA/Wa 2346/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1378.2016.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 grudnia 2016 r. B. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w branży audytorskiej i doradczej. Zakres świadczonych przez nią usług obejmuje audyt i rachunkowość, doradztwo podatkowe i biznesowe oraz usługi outsourcingowe. Usługi świadczone są przez multidyscyplinarny zespół ekspertów i doradców, będących pracownikami Spółki. Pracownicy Spółki, będący w ramach stosunku pracy twórcami lub współtwórcami utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, dalej też: Prawo autorskie), będą przenosili na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych lub współtworzonych w ramach stosunku pracy. Z uwagi na zakres działalności Spółki, pracownicy będący twórcami lub współtwórcami tworzą utwory wyrażone w szczególności słowem, symbolami matematycznymi lub w formie rysunków, tabel czy animacji. Utwory przybierają co do zasady formę opinii, komentarzy, raportów, czy prezentacji, stanowiących przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Informatycy zatrudnieni przez Spółkę piszą programy komputerowe, tworzą bazy danych oraz aplikacje na potrzeby wewnętrzne Spółki. Spółka planuje zatem zawierać z wybranymi pracownikami umowy o pracę oraz aneksy do już istniejących umów, regulujące kwestię przejścia praw autorskich na Spółkę. Zgodnie z planowaną treścią umów o pracę (bądź aneksów do umów), wskazana zostanie część wynagrodzenia należnego pracownikowi (stały procent wynagrodzenia ustalony np. na poziomie 60%), stanowiąca wynagrodzenie za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika. Dodatkowo wprowadzony zostanie Regulamin procedury przenoszenia praw autorskich przez pracowników na Spółkę (dalej: Regulamin), na mocy którego prawo do wynagrodzenia za prace twórcze będzie przysługiwało następującym pracownikom: zatrudnionym na stanowiskach merytorycznych, tj. bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie usług na rzecz klientów Spółki; okres zatrudnienia pracownika w Spółce będzie wynosił nieprzerwanie więcej niż 3 miesiące; wytwory pracy lub współpracy pracownika wykonywanej na danym stanowisku będą stanowiły utwór w rozumieniu Prawa autorskiego; pracownik zawrze ze Spółką umowę dotyczącą przeniesienia praw autorskich, przy czym umowa ta będzie przedmiotem indywidualnych uzgodnień pomiędzy Spółką a pracownikiem, pracownik przeniesie autorskie prawa majątkowe na Spółkę w trybie określonym w Regulaminie. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy, w którym pracownik stworzy lub będzie współtworzył utwór (tzw. "Miesiąc Rozliczeniowy") Po upływie Miesiąca Rozliczeniowego pracownik zobowiązany będzie do przekazania utworów Spółce, tj.: sporządzenia listy opracowanych w danym miesiącu utworów, która powinna zawierać tytuły poszczególnych utworów (tzw. "Lista Utworów'") i przekazania jej kierownikowi działu merytorycznego, w którym jest zatrudniony oraz umieszczenia elektronicznych wersji utworów wymienionych na Liście Utworów stworzonych lub współtworzonych w Miesiącu Rozliczeniowym do wyznaczonego folderu znajdującego się w zasobach informatycznych Spółki. Przekazanie utworów będzie traktowane jako potwierdzenie przeniesienia przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów wskazanych na Liście Utworów. W stosunku do wynagrodzenia Pracownika będącego twórcą lub współtwórcą utworu stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, wytworzonego zgodnie z przepisami ustawy Prawo autorskie i obowiązującego w Spółce Regulaminu, otrzymanego z tytułu przeniesienia praw autorskich, Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Koszty te obliczane będą od przychodu pomniejszonego o potrącone przez Spółkę w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowne oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy 26 lipca 1991 r. z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), z zastosowaniem ograniczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., tj. 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo - w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za prace niemającą charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy ma on takie prawo - w oparciu o wskazane regulacje. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki: · wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu; · osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego. W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Spółka zwróciła uwagę, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Zdaniem Spółki będzie ona spełniała powyższe wymagania, ponieważ pracownicy są twórcami lub współtwórcami utworów wyrażonych w szczególności słowem, symbolami matematycznymi lub w formie rysunków, tabel czy animacji. Utwory przybierają formę opinii, komentarzy, raportów czy prezentacji, stanowiących przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Utwory te są przygotowywane na potrzeby indywidualnych spraw klientów Spółki, w oparciu o informacje dotyczące danego klienta, w konsekwencji, czego każdy taki utwór posiada zindywidualizowany charakter, dostosowany do potrzeb danego klienta Spółki. Tego typu utwory powstają również na potrzeby wewnętrzne Spółki w związku z działaniami marketingowymi. Dodatkowo, informatycy zatrudnieni przez Spółkę piszą programy komputerowe, tworzą bazy danych oraz aplikacje na potrzeby wewnętrzne Spółki. Na mocy Regulaminu, Spółka będzie prowadziła ewidencję utworów pracowniczych - Listę Utworów umieszczoną w wyznaczonym folderze znajdującym się w zasobach informatycznych Spółki. Zatwierdzona Lista Utworów będzie również przechowywana dla celów kontroli w dziale księgowości Spółki. Zdaniem Spółki, taki sposób udokumentowania istnienia utworów i przeniesienia praw autorskich do nich będzie spełniał powyższe warunki. Poza tym – jak wskazała Spółka - podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ podatkowy) uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Poza tym – jak wskazał Dyrektor KIS - bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Podkreślił przy tym, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu - procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Biorąc pod uwagę powyższe, Organ podatkowy wskazał, że planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia poprzez przyjęcie stałego procentu wynagrodzenia jako wynagrodzenie za pace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym mając powyższe na względzie, Organ podatkowy uznał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien w ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ podkreślił, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ podatkowy nadmienił, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą indywidualną interpretację zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie. W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozszerzyła argumentację wskazaną w zarzutach, powołując się na okoliczności wskazane na wcześniejszym etapie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi. Należy też wskazać, że granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, CBOSA) Wobec powyższego należy zatem wskazać, że Organ a za nim Sąd w postępowaniu interpretacyjnym ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. Odnosząc się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy trzeba wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Należy podnieść, że w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga też, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej - gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. W odniesieniu do zarzutu strony skarżącej odnoszącego się do braku uprawnień organów podatkowych do nakładania na płatnika obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji np. czasu pracy poświęconej na prace twórcze wskazać należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować. W orzecznictwie podnosi się, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów niezbędne jest jednak jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia, dla której koszty takie można zastosować. Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu. W niniejszej sprawie Strona wykazała, że jest w stanie udokumentować zaistnienie utworu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uczyni to w specjalnym rejestrze, który zostanie utworzony na podstawie regulaminu procedury przenoszenia prawa autorskich przez pracowników Spółki, będących twórcami lub współtwórcami powyższego utworu. Poza tym, co jest istotne i na co należy zwrócić uwagę, jest to, że kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Jak wynika z akt sprawy Organ podatkowy wskazał, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwali na zastosowanie do tak wyliczonej wartości - części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednak wskazując na "tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium" Dyrektor KIS nie wskazał, choć przykładowo, co może stanowić kryterium takiego wyliczenia. Wobec powyższego zdaniem Sądu, to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także – o czym była mowa wyżej - po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. Z taką sytuacją przyszłą mamy też doczynienia w niniejszej sprawie, bowiem Podatnik wskazał, że będzie to jasno wyodrębnione w umowie i odpowiednim aneksie do umowy. Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, 3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz 4. pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję. Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Podsumowując, Sąd uznał za trafne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153), na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, powiększone o opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).