III SA/Wa 2349/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. L. vel K.(dalej: Strona, Skarżący) za zaległość podatkową T. S. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Na powyższą decyzję Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji i zawarcie w niej nazbyt ogólnych stwierdzeń; brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a także zawarcie stwierdzeń ze sobą sprzecznych, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przeprowadzenie kontroli przedmiotowej decyzji, w szczególności poprzez wskazanie, że pozostaje okolicznością bezsporną w niniejszym postępowaniu, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej, podczas gdy okoliczność ta była przez Stronę kwestionowana, jak również poprzez wskazanie, że przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki realizuje się skierowaniem egzekucji do całego majątku Spółki, a następnie podniesienie twierdzeń sprzecznych, jakoby wystarczało wykazanie bezskuteczności egzekucji przy wykorzystaniu zaledwie jednego ze sposobów egzekucji; 2) art. 122, art. 187 § 1 Op, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 187 § 1 Op, przez co nie wykazał należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki oraz, że Spółka nie posiadała majątku, w sytuacji kiedy nie doszło do skutecznego powołania Skarżącego w skład zarządu Spółki oraz w sytuacji kiedy wobec Spółki w toku postępowania egzekucyjnego zajęto jedynie rachunek bankowy, zaś Spółka posiadała majątek ruchomy wystarczający na zaspokojenie zaległości podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 116 Op, poprzez jego zastosowanie w sprawie. Strona wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: M. S., K. V. L., D. W.; przesłuchania Strony; dokumentu, tj. wyroku Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 2016 r., [...]; na okoliczność, że w lokalu wynajmowanym przez Spółkę znajdował się sprzęt w postaci wyposażenia kawiarni, jego wartości oraz miejsca przechowywania przedmiotowego sprzętu, nieziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. NUS wystawił 18 września 2012 r. tytuł wykonawczy obejmujący tą zaległość. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło natomiast 25 września 2012 r., poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem z 21 września 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...]. Bank, pismem z 25 września 2012 r. poinformował, że brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W związku z powyższym postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki. DIAS wskazał następnie, że jak wynikało z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: Zgromadzenie) z 27 marca 2012 r. funkcje prezesa zarządu Skarżący pełnił od 1 kwietnia 2012 r. Uchwałą 1/03/2012 Zgromadzenie przyjęło ze skutkiem na dzień 31 marca 2012 r. rezygnację D. W. z pełnionej dotychczas funkcji. Natomiast uchwałą 2/03/2012 Zgromadzenie powołało Skarżącego na członka zarządu Spółki i powierzyło mu funkcje prezesa zarządu z dniem 1 kwietnia 2012 r. DIAS dodał, że 27 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył w imieniu Spółki wniosek o zmianę danych w KRS, który obejmował m. in. żądanie wykreślenia z działu 2 D. W. i wpisania Strony, a także dokonania zmian w składzie wspólników. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym dla W. z [...] sierpnia 2012 r. Strona nie została zatem wpisana do dnia dzisiejszego do rejestru KRS jako prezes zarządu Spółki. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, jakoby uchwała 2/03/2012 nie została skutecznie podjęta, gdyż powołanie na członka zarządu spółki z o.o. następuje już z chwilą dokonania aktu nominacji, a obowiązkowy wpis do KRS ma tylko charakter deklaratoryjny. Ponadto, zdaniem DIAS, rzeczona uchwała była w niniejszej sprawie dowodem obalającym prawdziwość dotychczasowych wpisów. Uchwałę podjął jedyny wspólnik, który był założycielem Spółki. Z tego też względu, dla skuteczności powołania Skarżącego, bez znaczenia pozostawała nieważność umowy zbycia udziałów na rzecz P. C. S.A., skoro Stronę powołał dotychczasowy wspólnik. Ponadto w postanowieniu z [...] sierpnia 2012 r., którego kserokopię Strona załączyła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, wcale nie przesądzono, że powołanie Strony było nieważne. Sąd stwierdził jedynie, że wobec nieuzupełnienia braków wniosku nie jest w stanie tej kwestii przesądzić. Zdaniem DIAS nie można więc przyjąć, że orzeczenie to wiążąco rozstrzyga fakt pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. DIAS zauważył, że kserokopia umowy sprzedaży udziałów nie zawierała notarialnie poświadczonych podpisów. Tę okoliczność zauważył także organ pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że do sprzedaży udziałów pomiędzy P. S.A. z/s w W. a P. C. S.A. z/s w W. nie doszło, ponieważ do umowy sprzedaży udziałów powinien być załączony wzór podpisów poświadczonych notarialnie. Zatem organ pierwszej instancji słusznie stanął na stanowisku, że protokół ze Zgromadzenia oraz przyjęte uchwały dotyczące powołania i odwołania zarządu Spółki były prawidłowe. Zdaniem DIAS, w świetle powyższego nie budziło wątpliwości, że w chwili powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., oraz w dacie upływu terminu płatności, tj. 25 lipca 2012 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. W dalszej części DIAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. DIAS nawiązał do informacji Banku [...], że Spółka nie ma środków pieniężnych na posiadanych rachunkach. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 3 lutego 2016 r. wynikało, że Spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek. Spółka ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2014 r., deklarację PIT-4R za 2012 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2013 r. wykazując kwoty 0 zł. Spółki nie widniała ponadto w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych (wydruk z 24 lutego 2016 r.) jako właściciel nieruchomości. Ustalono też, że Spółka nie była właścicielem żadnego pojazdu, co potwierdzał raport z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) z 19 lutego 2016 r. Organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne również na podstawie innych tytułów wykonawczych w podatku dochodowym od osób fizycznych z okresy od lutego do czerwca 2012 r., które okazało się bezskuteczne. Stwierdzono całkowitą nieściągalność zaległości co stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny podał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. Spółka nie posiada żadnego majątku według informacji uzyskanych od organów i instytucji państwowych. Wizyty poborców skarbowych również nie przyniosły rezultatu. Zdaniem DIAS, dokonane ustalenia pozwalały na uznanie, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Op, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Oceny tej nie zmieniała podnoszona przez Stronę okoliczność, że organ egzekucyjny nie podjął się prób przeprowadzenia egzekucji z posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, stanowiących wyposażenie kawiarni przy ul. S. oraz w C., do której organ mógł skierować egzekucję, których wartość wynosiła w momencie zamknięcia lokalu ok. 200.000 zł. DIAS wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym brak było podstaw by twierdzić, iż organy podatkowe były zobligowane do wykazania bezskuteczności egzekucji w chwili powstania zaległości i w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. DIAS dodał, że skoro w ocenie Strony Spółka dysponowała w czasie prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego stosownym majątkiem, który pozwalał na pokrycie zobowiązań, niezrozumiałym było dlaczego Spółka i reprezentujący ją członkowie zarządu nie doprowadzili do uregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. DIAS nie zgodził się w związku z tym z twierdzeniem Skarżącego, że brak przesłanki ziszczenia się bezskuteczności egzekucji wobec Spółki znajdował potwierdzenie w analogicznej sprawie, zakończonej wyrokiem z [...] listopada 2016 r., [...], w której Sąd oddalił powództwo przeciwko M. L. vel K., jako członkowi zarządu za zobowiązania Spółki. DIAS podkreślił, że Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych pismem z 22 sierpnia 2016 r. poinformował, iż 14 sierpnia 2012 r. wpłynął w niosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został zwrócony zarządzeniem z 8 października 2012 r. Złożenie wniosku z o ogłoszenie upadłości Spółki nie doprowadziło zatem do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek ten nie wywarł żadnych skutków prawnych, bo został zwrócony do wnioskodawcy. Zdaniem DIAS, twierdzenie Strony o wypełnieniu warunku zwolnienia z odpowiedzialności zarządu Spółki, który we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, było zatem błędne. DIAS zaznaczył, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do czerwca 2012 r. i w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Spółka stała się zatem niewypłacalna już na początku 2012 r. Począwszy od tego czasu Spółka przestała regulować kolejne zobowiązania. Mając na uwadze powyższe wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Strona będąca wówczas prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu w terminie 14 dni od dnia wystąpienia przestanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2012 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organom: - naruszenie procedury polegające na oddaleniu wniosku dowodowego Strony zmierzającego do wykazania, że majątek spółki w czasie powstania obowiązku podatkowego oraz wszczęcia i umorzenia egzekucji był wystarczający do zaspokojenia danin publicznoprawnych, przez co został pozbawiony możliwości wykazywania przesłanek uwalniającym od odpowiedzialności i co miało wpływ na treść orzeczenia; - błąd w zakresie przyjęcia, że obowiązkiem organu administracji podatkowej w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności solidarnej nie jest poczynienie ustaleń, co do kompleksowości próby egzekucji z majątku Spółki, co miało wpływ na treść orzeczenia albowiem przywołany jako podstawa prawna orzeczenia tej odpowiedzialności przepis stanowi jako przesłankę bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki a nie wybranych składników majątku, co w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że muszą zostać stwierdzone przez organ administracji podatkowej przesłanki upadłości czyli przewaga wszystkich zobowiązań nad całym majątkiem albo trwałe zaprzestanie regulowania więcej niż jednego zobowiązania; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuwzględnienie, że, niezależnie od braku przesłanek upadłościowych, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło z winy Skarżącego, gdyż jako nieujawniony w KRS członek zarządu nie mógł skutecznie wobec Sądu reprezentować Spółki nie tylko w postępowaniu podatkowym ale także w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że majątek Spółki był niewystarczający do zaspokojenia zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa, podczas gdy majątek ten w zupełności na to wystarczał, a Skarżący nie mógł, wobec nieujawnienia funkcji w zarządzie, faktycznie kierować Spółką i wypełniać zobowiązań; - błąd w zakresie interpretacji, że przesłanką orzeczenia odpowiedzialności solidarnej jest brak wystarczającego majątku i bezskuteczność egzekucji w jakiejkolwiek dacie po powstaniu zobowiązania podatkowego, nie zaś w dacie powstania zdarzenia powodującego obowiązek uiszczenia podatku, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostawania członkiem zarządu, albowiem istotą przepisu jest zapobieżenie utrzymywaniu danego podmiotu jako czynnego w obrocie gospodarczym, jeżeli nie ma środków na zaspokajania swoich zobowiązań, a tym samym chronienie interesu fiskalnego Skarbu Państwa, nie zaś penalizowanie późniejszych zachowań po powstaniu obowiązku podatkowego takich jak niegospodarność, unikanie zaspokojenia wierzycieli, wybiórcze zaspokojenie jednego wierzyciela kosztem innych, ukrywanie czy wyzbywania się majątku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że decyzja NUS o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. została wydana [...] stycznia 2017 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, czyli do dnia 31 grudnia 2017 r. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. nie uległo przedawnieniu. W sprawie spełniony został również wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 Op, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego zostało poprzedzone wszczęciem postępowania egzekucyjnego względem Spółki, poprzez doręczenie jej tytułu wykonawczego. Przechodząc do kwestii podstaw materialnoprawnych odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać. W rozpoznawanej sprawie powyższa kwestia budziła istotne wątpliwości, jednakże Sąd przychyla się do stanowiska organów, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w chwili, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że uchwałą z 27 marca 2012 r. Zgromadzenie powołało Skarżącego na członka zarządu powierzając mu funkcję prezesa. Na Zgromadzeniu reprezentowany był cały kapitał zakładowy Spółki, tj. obecny był wspólnik P. S.A. z/s w W., posiadający 100% udziałów. Wspomniana uchwała została podjęta w konsekwencji złożenia rezygnacji przez dotychczasowego prezesa zarządu D. W. w dniu 15 marca 2012 r., przyjętej uchwałą Zgromadzenie z 27 marca 2012 r. Sąd nie podziela przy tym poglądu, jakoby wspomniane uchwały były nieskuteczne, gdyż 12 kwietnia 2011 r. doszło do zbycia udziałów przez P. S.A. z/s w W. na rzecz P. C. S.A. z/s w W.. Z umowy sprzedaży wynika bowiem, że strony nie dochowały wymaganej prawnie formy przeniesienia udziałów w spółce kapitałowej, tj. złożenia podpisów poświadczonych notarialnie. Z tych względów wspomniana umowa była prawnie bezskuteczna co powodowało, że na Zgromadzeniu w dniu 27 marca 2012 r., podczas którego podjęto sporne uchwały, obecny był cały kapitał zakładowy Spółki. Zgodnie bowiem z art. 180 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "Ksh") zbycie udziału w spółce z o.o., jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie art. 2 Ksh, w sprawach określonych nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Art. 73 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "Kc") stanowi natomiast, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jednakże art. 73 § 2 Kc wskazuje, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Konkludując, skoro 12 kwietnia 2011 r. spółka P. nie zbyła udziałów na rzecz P. C. bo nie zastosowano przewidzianej prawem formy szczególnej dla tej czynności, to tym samym, jako jedyny wspólnik T. S., skutecznie podjęła 27 marca 2012 r. uchwałę odwołującą z funkcji w zarządzie Spółki D. W. oraz uchwałę powołującą na to stanowisko Skarżącego. Należało więc zgodzić się z poglądem organów, że domniemanie wynikające z rejestru KRS, iż Skarżący nie pełnił funkcji w zarządzie, zostało w tej sprawie obalone. Organy podatkowe nie wykazały jednak, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, czym w konsekwencji naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 Op, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie odniosły się do treści postanowienia z [...] marca 2016 r., w którym organ egzekucyjny wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki uznał, że egzekucja z majątku Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. Nie mniej jednak pominęły inne istotne dowody oraz okoliczności, które Strona podnosiła w toku niniejszego postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy bowiem na postanowienie z [...] sierpnia 2012 r., [...] oddalające wniosek Spółki o wpisanie Skarżącego jako członka zarządu, a to z uwagi na wątpliwości dotyczące skuteczności uchwał Zgromadzenia z 27 marca 2012 r. Zdaniem Sądu fakt ten powodował, że Skarżący mógł mieć obiektywne trudności z zaskarżeniem postanowienia NUS z [...] marca 2016 r., gdyż nie figurował w rejestrze KRS jako osoba upoważniona do reprezentacji Spółki. Uwagę zwraca ponadto uzasadnienie wyroku z [...] listopada 2016 r., [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że Skarżący przedstawił wiarygodne dowody ze źródeł osobowych, które pozwoliły na precyzyjne ustalenie rodzaju majątku ruchomego, który znajdował się w lokalu wynajmowanym przez Stronę, a następnie został wywieziony do magazynu w C. Sąd zauważa, że w istocie nie dokonano żadnych czynności, które zmierzałyby realnie do ustalenia wartości tego majątku oraz potwierdzenia miejsca jego składowania, a także przeprowadzenia egzekucji z tych składników majątkowych. W tym kontekście Sąd stwierdza, że nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie wnioskowanych dowodów ze źródeł osobowych (z zeznań świadków: M. S., K. V. L., D. W.; przesłuchania Strony) na okoliczności, iż w lokalu wynajmowanym przez Spółkę znajdował się sprzęt w postaci wyposażenia kawiarni; wartości oraz miejsca przechowywania przedmiotowego sprzętu; nieziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji; stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Obecność w czasie prowadzenia egzekucji należącego do Spółki sprzętu i wyposażenia, którego wartość pozwalałaby na zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego, mogło bowiem skłonić do uznania, że postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone w sposób efektywny, w tym w szczególności, iż nie skierowano go do całego, ujawnionego majątku Spółki. Zdaniem Sądu, moc dowodowa postanowienia NUS z [...] marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia egzekucji została zatem poddana pod wątpliwość. Organy podatkowe miały więc obowiązek aby wszechstronnie przeanalizować zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także samodzielnie ocenić, czy istniała czy też nie istniała realna możliwość zajęcia przedmiotów stanowiących wyposażenia kawiarni, a jeśli nie istniała, to czy było to efektem np. opieszałości lub innych zaniedbań organu egzekucyjnego. Wbrew stanowisku DIAS, bezskuteczność egzekucji musi zostać wykazana przez organ podatkowy. Nie należy jej zatem mylić z przesłanką egzoneracyjną wskazania mienia spółki kapitałowej, tym bardziej, że Skarżący na takowy majątek, w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 Op, nie wskazał. Zasadnicza różnica polega bowiem na tym, że bezskuteczność egzekucji jest oceniana na moment wydania postanowienia w tym przedmiocie, zaś brak majątku, jako przesłanka egzoneracyjna, na moment prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Strona wyraźnie wskazuje natomiast na majątek, który jej zdaniem istniał, gdy prowadzono egzekucję względem Spółki, podważając tym samym bezskuteczność egzekucji, stwierdzoną postanowieniem z [...] marca 2016 r. Nie można również stwierdzić, że organy należycie oceniły w tej sprawie, czy Skarżący wykazał następstwo drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu, w sytuacji niewypłacalności Spółki, można co najwyżej stwierdzić, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wątpliwości nasuwa natomiast konstatacja organów, że nie wykazał przy tym, iż niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun"). Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W niniejszej sprawie Spółka, mimo złożenia deklaracji nie dokonała wpłaty zobowiązania za II kwartał 2012 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że w 2012 r. posiadała również zaległości w podatku dochodowym. Organy prawidłowo oceniły zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem Sądu, brak rozliczenia podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. potwierdził, że niewykonanie wcześniejszych zobowiązań w podatku dochodowym nie miało charakteru incydentalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, co winna zrobić, gdy tylko zorientowała się, iż Spółka nie płaci zobowiązań podatkowych. Należy jednak odnotować, że organ odwoławczy w swych rozważaniach nie ustalił w sposób jednoznaczny kiedy przypadał właściwy czas do złożenia wniosku. Wskazał jedynie stan niewypłacalności z początku 2012 r., pomijając, że obowiązki w zarządzie powierzono Skarżącemu pod koniec marca 2012 r. Przyjmując zaś, że złożony 13 sierpnia 2012 r. wniosek był spóźniony DIAS nie uwzględnił chociażby tego, iż Skarżący 27 kwietnia 2012 r. wniósł o zmianę wpisu w KRS, by w ogóle móc formalnie ów wniosek złożyć. Dodać należy, że postępowanie przed Sądem rejestrowym zakończyło postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. Trudno zatem nie dostrzec, że Skarżący po objęciu funkcji prowadził aktywne działania zmierzające do tego by właściwy organ ujawnił go w KRS, gdyż bez tego nie mógłby skutecznie reprezentować Spółki, w tym również złożyć wniosku o upadłość. W ocenie Sądu, kluczową kwestię stanowi zatem, czy brak skutecznych działań Skarżącego w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można uznać za zawiniony. Zwłaszcza w kontekście ustalenia, że Skarżący nie był traktowany jako osoba upoważniona do reprezentowania Spółki przez sąd rejestrowy, który odmówił wpisania go do rejestru jako członka zarządu. Skarżący mógł wręcz wątpić, czy został skutecznie powołany przez Zgromadzenie oraz czy to na nim, a nie na poprzednim zarządzie, ciąży obowiązek podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. Organy całkowicie pomijają przy tym, że z uwagi na treść art. 20 ust. 1 pkt 2 Pun Skarżący, mógł zostać potraktowany jako podmiot nie posiadający legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do Spółki. Potwierdziło to zresztą wezwanie z 4 września 2012 r. do uzupełnienia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego, jak można sądzić, Skarżący nie wykonał. Nie sposób zatem wykluczyć, że w następstwie nieujawnienia Strony w KRS Sąd Rejonowy dokonał zwrotu tego wniosku zarządzeniem z 8 października 2012 r. Zdaniem Sądu, powyższa kwestia wymaga dodatkowego zbadania i ustalenia, jaki był rzeczywisty powód zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym w szczególności wyjaśnienie, czy było to efektem treści wpisu w KRS, z którego wynikało, że Skarżący nie jest członkiem zarządu Spółki, czy też może innych zaniechań Skarżącego. Sąd uznał zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić i ocenić materiał dowodowy dotyczący kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wyjaśniając, czy w owym czasie istniała realna możliwość zaspokojenia się ze wskazanych przez Stronę składników majątku ruchomego. Konieczne będzie również ustalenie, jakie były przyczyny zwrócenia Stronie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie ocena, uwzględniająca fakt, że Skarżącemu odmówiono dokonania zmiany w rejestrze KRS, czy niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez Stronę niezawinione. W obecnym stanie sprawy za przedwczesne należało zatem uznać rozstrzyganie, czy art. 116 § 1 Op został wobec Skarżącego prawidłowo zastosowany. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.