III SA/Wa 2350/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ II instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. wobec jego przedawnienia, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 17 listopada 2015 r. Skarżąca złożyła do NUS wniosek o wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w związku z jego przedawnieniem z dniem 17 czerwca 2014r.  Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p., NUS umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007r. wobec jego przedawnienia - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał na brak podstaw do wydania decyzji w zakresie wskazanym we wniosku Skarżącej, gdyż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa i nie wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej stało się bezprzedmiotowe, mimo, że w jego trakcie nie nastąpiły żadne okoliczności uzasadniające takie uznanie a przedmiotem wszczętego postępowania była ocena zdarzenia, które miało miejsce przed jego wszczęciem. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że brak jest przepisu, który wyłączałby możliwość wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W konsekwencji niezasadne jesttwierdzenie NUS, że nie mógł wydać decyzji w tym przedmiociepo dokonaniu oceny spełnienia warunków wskazanych w art. 59 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej wydanie po 4 miesiącach decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość stanowi rażące naruszenie kardynalnych zasad postępowania. Skarżąca powołując się na art. 208 § 1 O.p. wskazała, że przyczyna stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania musi wystąpić już po jego wszczęciu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, bowiem celem niniejszego postępowania było ustalenie zaistnienia zdarzenia prawnego, które nastąpiło przed jego wszczęciem. Ponadto zdaniem Skarżącej, ewentualna niemożność wydania decyzji w sprawie mogłaby stanowić przyczynę odmowy wszczęcia postępowania, nie zaś jego umorzenia na podstawie art. 208 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS wskazał, że przyczyny, które powodują, że postępowanie jest bezprzedmiotowemogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w sprawie toczy się odrębne postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi pierwsza z wymienionych wyżej okoliczności powodujących brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, tj. brak podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia wniosku o wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. z uwagi na jego przedawnienie, bowiem brak jest przepisu, który dawałby podstawę do wydania takiej decyzji. DIS wskazał, że sposoby wygasania zobowiązań podatkowych reguluje art. 59 O.p., w którym § 1 pkt 9 jako jedną z przesłanek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskazano przedawnienie. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe DIS uznał, że po zaistnieniu warunków określonych w art. 59 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zatem przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy między podatnikiem i wierzycielem podatkowym, bez konieczności wydawania przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie. DIS podkreślił, że wskazany przepis nie uzależnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego od wydania decyzji stwierdzającej to wygaśnięcie. W ocenie DIS art. 59 § 1 O.p. wskazuje jedynie, że po zaistnieniu określonych w nim warunków zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części, natomiast rolą organu podatkowego, po stwierdzeniu ujemnej przesłanki kontynuowania postępowania, jest jego zakończenie i umorzenie. W świetle powyższego, DIS uznał, że NUS zasadnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. z uwagi na jego przedawnienie, bowiem brak jest materialnoprawnej podstawy do prowadzenia postępowania i rozstrzygania przez organ podatkowy w ww. zakresie. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w trybie art. 208 § 1 O.p. można umorzyć postępowanie, w sytuacji gdy jego bezprzedmiotowość następuje po jego wszczęciu, DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie właściwszym byłoby wydanie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 165a O.p. postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej. DIS zgodził się ze Skarżącą, że postępowanie z wniosku Skarżącej było bezprzedmiotowe od dnia złożenia wniosku, a nie stało się bezprzedmiotowe w trakcie postępowania. Z uwagi na to, że skutek wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 O.p. jest tożsamy ze skutkiem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a O.p., tj. organ podatkowy nie rozstrzyga merytorycznie o sprawie, organ II instancji uznał, że brak jest podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W tym zakresie DIS uznał zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania za nieuzasadniony. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżącą zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej stało się bezprzedmiotowe, mimo że jednocześnie organ odmówił stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej spółki, co mogłoby stanowić przesłankę do umorzenia postępowania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasad postępowania wyrażonych w O.p., w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że instytucja umorzenia postępowania przewidziana w art. 208 § 1 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie w trakcie jego prowadzenia stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, a zatem przyczyna ta nastąpiła już po wszczęciu postępowania. Zdaniem Skarżącej, skoro NUS wszczął postępowanie na wniosek Skarżącej, a następnie prowadził je przez 4 miesiące, to powinien zakończyć je wydaniem decyzji merytorycznej. Natomiast skoro uznał, że nie ma podstawy prawnej do wydania takiej decyzji w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, to winien na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie. Wprawdzie organy zastosowały art.208 § 1 O.p., stwierdzając że postępowanie jest bezprzedmiotowe, jednak zdaniem Skarżącej powodem powinno być przedawnienie zobowiązania. W ocenie Skarżącej skoro nie było podstaw prawnych do rozpatrywania wniosku Skarżącej, to organ winien odmówić wszczęcia postępowania.Skarżąca nie podzieliła stanowiska DIS, że skutek umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. jest tożsamy ze skutkiem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż są to odrębne instytucje prawne. Zdaniem Skarżącej, skoro organ uważa, że postępowanie nie może być prowadzone, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, to winien dać temu wyraz w decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 O.p. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem, że organy podatkowe nie są władne ocenić czy zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a w konsekwencji wygasło. W ocenie Skarżącej, takie ustalenia nie tylko leżą w kompetencji organów podatkowych, ale wręcz są ich obowiązkiem, gdyż organy winny z urzędu uwzględnić taki fakt. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie godzą w podstawowe zasady postępowania zawarte w O.p., w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. DIS uzasadniając swoje stanowisko przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonejdecyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 207 § 1O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej. Natomiast w § 2 ww. przepisu wskazano, żedecyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, że decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (art. 208 O.p.). (H. Dzwonkowski, Komentarz do art.207 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: autorzy H. Dzwonkowski, A. Huchla, Kosikowski C., Ustawa Ordynacja Podatkowa Komentarz, wydanie III, ABC, 2003 r., system informacji prawnej Lex Omega). Zgodnie z art. 208. § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przywołanego przepisu wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uniemożliwia prowadzenie postępowania podatkowego i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zdaniem Sądu po wszczęciu postępowania podatkowego jego umorzenie następuje w drodze decyzji zarówno wtedy, gdy przesłanka bezprzedmiotowości zaistniała w jego toku, jak i wtedy, gdy istniała już przed wszczęciem postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 2596/13, Lex nr 1988543, powołane orzeczenie dostępnew Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania, gdyż po upływie terminu przedawnienia nie można w drodze decyzji modyfikować sytuacji prawnej podatnika w zakresie praw i obowiązków o charakterze podatkowym. O tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej świadczy treść art. 208 § 1 O.p. Gdyby taka możliwość istniała, to przepis ten nie stanowiłby o obowiązku umorzenia postępowania, lecz o obowiązku stwierdzenia decyzją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie rację ma Skarżąca, że postępowanie w tej sprawie nie powinno było się toczyć. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie po złożeniu wniosku o wydanie decyzji stwierdzającej przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało wydać postanowienie na podstawie art. 165a O.p. o odmowie wszczęcia postępowania. Jednakże, skoro we wskazanej sprawie postępowanie zostało wszczęte i toczyło się (wydano w jego toku postanowienia z: [...] grudnia 2015 roku, [...] stycznia 2016 r. i [...] lutego 2016 r.w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania i zbierano materiał dowodowy), to jedyną możliwością jego zakończenia, jaka była dopuszczalna w świetle przepisów O.p., było umorzenie tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wskazać również należy, że w sprawie ze skargi Skarżącej o sygn. akt III SA/Wa 2351/16 w dniu 23 marca 2017 roku został wydany wyrok, w którym Sąd stwierdził, że w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wniosku Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2016 roku o wydanie zaświadczenia stwierdzającego fakt wygaśnięcia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. wobec ich przedawnienia, organ powinien wydać zaświadczenie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.