III SA/Wa 2351/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ II instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przytoczył następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 4 kwietnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia stwierdzającego fakt wygaśnięcia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. wobec ich przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 216 i art. 306a O.p., organ I instancji odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. zostało zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej i pozostaje nadal wymagalne. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie NUS, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, mimo jego przedawnienia z uwagi na obalenie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że art. 70 § 8 O.p. nie może stanowić podstawy do uznania, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. nie uległo przedawnieniu w związku zabezpieczeniem hipoteką przymusową. W ocenie Spółki, konsekwencją zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisu musi być uznanie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z uwzględnieniem przepisów niezgodnych z Konstytucją, a tym samym nie spełnia kryterium legalności. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialnotechniczną i urzędowym potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego, zatem nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Dyrektor wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ II instancji podkreślił, że przedmiotowa zaległość Spółki objęta została tytułem wykonawczym z dnia 7 maja 2007 r., na podstawie którego w dniu 21 maja 2007 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego należącego do Spółki. Następnie zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, doręczonym w dniu 16 czerwca 2009 r., dokonano zajęcia wierzytelności Skarżącej wobec C. sp. z o.o. Ponadto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. zostało zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w Dziale IV księgi wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z powyższym organ II instancji uznał postanowienie organu I instancji za prawidłowe. Dyrektor, odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu, że ze względu na obalenie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. zaskarżone postanowienie Naczelnika nie spełnia kryterium legalności, ponieważ zostało wydane na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją wskazał, że wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wobec powyższego utrata mocy obowiązującej art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. nastąpiła z dniem ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r. DIS podkreślił, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w jego sentencji. Organ wskazał również, że wprawdzie w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem orzekania, jednakże mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, podniesione w wyroku, co uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego przedmiotowego zapisu. Z uwagi jednak na fakt, że jak dotąd przepis art. 70 § 8 O.p. nie został przez ustawodawcę uchylony, a rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 ust 3 Konstytucji Dyrektor przyjął, że przepis art. 70 § 8 O.p. ma moc obowiązującą. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 8 O.p., wobec czego zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. nie uległo przedawnieniu, jednakże od dnia 17 czerwca 2014 r. jego egzekwowanie jest możliwe tylko z przedmiotu hipoteki. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której domagała się uchylenia postanowienia organu I i II instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżącą zarzuciła naruszenie przepisów O.p. tj.: 1. art. 59 § 1 pkt 9 przez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, mimo jego przedawnienia z uwagi na obalenie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny; 2. art. 70 § 8 przez jego zastosowanie, mimo że został pozbawiony konstytucyjności, a w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, 3. art. 2a przez jego niezastosowanie i przyjęcie wykładni przepisów bez uwzględnienia zasady wyrażonej w tym przepisie, a nadto sprzecznej z przepisami Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ uzasadniając swoje stanowisko przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co stepuje: Skarga jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Skarżącej, nie aprobując zarazem poglądu prezentowanego przez organ. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/16, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 185/14, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, czy też z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Trafnie zatem Skarżąca wskazywała, że w świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, iż ustanowienie hipoteki nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Daty zastosowania środków egzekucyjnych wskazanych w zaskarżonym postanowieniu wskazują na to, że pomimo tych środków egzekucyjnych i przerwania nimi biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie zaświadczenia, zobowiązanie to mogło ulec przedawnieniu. Ostatniego zajęcia dokonano w dniu w dniu 16 czerwca 2009 r. Zajęcie to dotyczyło wierzytelności Skarżącej wobec C. sp. z o.o. Stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązania za luty 2007 r. przerwany wskutek tego zajęcia rozpoczął bieg na nowo następnego dnia i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia już upłynął. Zatem zajęcie to nie mogło stanowić podstawy do odmowy wydania żądanego przez Skarżącą zaświadczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania, które obejmują wpis od skargi w wysokości 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).