III SA/Wa 2354/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od września 2011 r. do lutego 2012 r. oraz grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. zawiadomił C. Spółka Jawna (dalej zwana "Skarżącą") o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT w okresie od 1 września 2011 r. do 28 lutego 2012 r. oraz od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji w związku z niemożnością osobistego doręczenia wezwania do zgłoszenia się w siedzibie organu podatkowego w celu podpisania i odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz dostarczenia wymaganych dokumentów, po doręczeniu w dniu 15 maja 2014 r. wezwania z dnia 7 maja 2014 r. kilkakrotnie, w tym 4 razy pod adresami zgłoszonymi jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości, bezskutecznie podejmował próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Następnie NUS w dniu [...] maja 2013 r. doręczając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 6 maja 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT w okresie od 1 września 2011 r. do 28 lutego 2012 r. oraz od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Organ pismem z dnia 24 maja 2013 r. poinformował Skarżącą o odstąpieniu od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na przesłanki, o których mowa w art. 282c § 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. nazywanej dalej "O.p."). Skarżąca pismem z dnia 27 maja 2013 r. złożyła sprzeciw wobec przeprowadzenia kontroli podatkowej w ww. zakresie wnosząc o odstąpienie od czynności kontrolnych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 79 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.; dalej zwana "u.s.d.g."). NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. postanowił o kontynuowaniu wobec Skarżącej czynności kontrolnych w kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] maja 2013 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres 01.09.2011 r. - 28.02.2012 r. i od 01.12.2012.r. - 31.12.2012 r. Skarżąca w zażaleniu z dnia 10 czerwca 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i odstąpienie od czynności kontrolnych prowadzonych z naruszeniem prawa zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa dotyczącego obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o wszczęciu kontroli, okazania legitymacji służbowej i upoważnienia do kontroli oraz poinformowania kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach w czasie kontroli (art. 79-79b u.s.d.g.), 2) naruszenie przepisów prawa dotyczącego ograniczeń czasu trwania kontroli (art 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g.), 3) podanie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. nieprawdziwych informacji oraz powołanie się na nieistniejące dowody, 4) zawarcie pouczenia w ww. postanowieniu bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa dotyczącego obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o wszczęciu kontroli, zauważył, iż przepis art. 79 ust. 2 u.s.d.g. określa przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę podatkową bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Wyjątki wskazane w tym przepisie dotyczą sytuacji szczególnych. Zaznaczył, iż w art. 79 ust 3 u.s.d.g. ustawodawca wskazał ponadto, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 282c § 1 pkt 2 lit. c O.p. oraz w art. 79 ust. 2 pkt 6 u.s.d.g., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie dokonuje się, w przypadku gdy przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. W jego ocenie ten wyjątek jest następstwem założenia, że w takiej sytuacji organ, nie miałby możliwości prawidłowego zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia wobec niego kontroli, co skutkowałoby niemożnością jej wszczęcia. W przekonaniu organu skoro, jak wynika z notatek służbowych znajdujących się w aktach sprawy, pracownicy Urzędu Skarbowego W. upoważnieni do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniach 6, 14 oraz 16 maja 2013 r. bezskutecznie podejmowali próby wszczęcia kontroli podatkowej pod adresami zgłoszonymi jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to zasadnie należy uznać, iż doręczanie pism Skarżącej było utrudnione. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia art. 79b u.s.d.g. poprzez wszczęcie kontroli w dniu 24 maja 2013 r. bez okazania legitymacji służbowej oraz niepoinformowania kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach w czasie kontroli. Zaznaczył ponadto, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 maja 2013 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego doręczenia upoważnienia z dnia 6 maja 2013 r. oraz zawiadomienia z dnia [...] maja 2013 r. dokonała Pani T. R., która okazała swoją legitymację służbową. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż prawa i obowiązki kontrolowanego zostały wskazane na odwrocie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, którego odbiór potwierdzony został przez upoważnione do reprezentacji Skarżącej osoby w dniu [...] maja 2013 r. DIS ponadto stoi na stanowisku, że NUS nie naruszył również art. 83 ust. 1 u.s.d.g. dotyczących ograniczeń czasu trwania kontroli, gdyż jego zdaniem data 28 czerwca 2013 r. została wskazana w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 6 maja 2013 r. jako przewidywany termin zakończenia kontroli i w dniu złożenia sprzeciwu data ta jeszcze nie zaistniała. W jego ocenie w zakresie przewidywanego terminu zakończenia kontroli nic nie stoi na przeszkodzie, aby kontrola zakończyła się jeszcze przed przewidywanym terminem jej zakończenia. Tym samym użyty w art. 79a pkt 7 ust. 6 u.s.d.g. termin "przewidywany termin zakończenia kontroli" nie jest terminem zaistniałym, ale przyszłym. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto zarzutu dotyczącego podania w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. nieprawdziwych informacji oraz powołania się na nieistniejące dowody dotyczące zmiany adresu "prowadzenia działalności oraz rachunkowości". Zaznaczył, że pracownicy Urzędu Skarbowego W. upoważnieni do przeprowadzenia kontroli podatkowej wyczerpawszy wszystkie możliwości skutecznego doręczenia korespondencji pod adresem siedziby: W., ul. [...] oraz pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej: W., ul. [...] lok. [...] dodatkowo udały się pod adres: W., ul. [...] lok. [...]. Zdaniem DIS wyżej opisane działania, a także próba doręczenia korespondencji pod adres: W., ul. [...] lok. [...] wskazany przez spotkaną przed budynkiem kobietę, która określiła siebie jako pracownika Spółki nie wskazują, iż Skarżąca zmieniła adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. DIS odnosząc się do zarzutu braku w pouczeniu postanowienia NUS z dnia [...] maja 2013 r. podstawy prawnej, czym naruszony został art. 217 O.p., zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej tylko przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej zwana "K.p.a."). W jego ocenie skoro Skarżąca skorzystała z prawa złożenia zażalenia w ustawowym terminie tj. 3 dni od daty doręczenia postanowienia NUS o kontynuowaniu czynności kontrolnych, to tym samym brak wskazania podstawy prawnej w pouczeniu nie wywołał negatywnych skutków dla Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w podstawie prawnej postanowienia NUS z dnia [...] maja 2013 r. nie zostały powołane przepisy K.p.a. Jednak w jego ocenie brak ten stanowi niewątpliwie wadę postanowienia, która ostatecznie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Reasumując DIS uznał, że w zaistniałym stanie rzeczy nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od czynności kontrolnych. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS z dnia [...] czerwca 2013 r. i zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez godzenie w gwarancję sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, a tym samym godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego, której strażnikiem jest sam organ (art. 7, 8, 30, 31, 32 Konstytucji RP), art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania organów podatkowych) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych); 2) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie jak stwierdzenie, że organ miał utrudnione ze strony spółki doręczenie pism przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym i tendencyjnym uzasadnieniem prawnym, nastawionym na wyeliminowanie strony jako przeciwnika procesowego a nie na wydaniu prawidłowego i obiektywnego postanowienia podatkowego w sprawie; 3) kłamstwo i manipulację procesową stanowiącą rażące naruszenie zasad podatkowych zawartych w art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. poprzez sporządzenie notatek służbowych i dokumentów przez organ pierwszej instancji oczerniających Skarżącą, które nie mają odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym i miały na celu wprowadzenie w błąd organ drugiej instancji; 4) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej poprzez nieprzestrzeganie terminów zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej co do ograniczeń trwania kontroli podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę, że z dołączonego do skargi nagrania rozmów z urzędnikami w dniu podpisania upoważnienia do kontroli Spółki w siedzibie organu wynika, że kontrolująca T. R. nie była jedyną osobą doręczającą upoważnienie do kontroli, a tylko ona okazała legitymację. Nie było również żadnych notatek służbowych ani dokumentów świadczących o utrudnionym kontakcie ze Spółką. Jednocześnie w aktach znajdowała się notatka służbowa dotycząca innej Spółki. Zdaniem Skarżącej kontrolujące osoby również nigdy nie były pod adresem ul. [...] lok. [...] w W. i nie doręczyły żadnej korespondencji pod ten adres ponieważ w dniu podpisania upoważnienia kontrolująca T. R. sama powiedziała, że nie ma żadnych notatek służbowych ani akt sprawy. W aktach sprawy nie było również informacji na temat kobiety spotkanej przed budynkiem, która nie została wylegitymowana przez urzędników kontroli, ale udzieliła jakiś informacji. Ponadto w jej ocenie organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wystąpił wbrew naczelnej zasadzie procedury podatkowej działania na podstawie przepisów prawa. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż zarzuty wskazane w skardze, do czego uprawnia sąd administracyjny powołany wyżej przepis art. 134 P.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że istota sporu między stronami, mimo iż treść zaskarżonego postanowienia formalnie dotyczy " utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych (...)" sprowadza się do odmiennej oceny przesłanek, o których mowa w art. 282c § 1 pkt 2 lit.c O.p., które legły u podstaw odstąpienia przez organ od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej Skarżącej Spółki. Powyższa konstatacja wynika z analizy zaskarżonego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy badając zarzuty Skarżącej spółki podkreśla, że ponieważ "doręczanie pism Spółce należało uznać za utrudnione" to tym samym organ pierwszej instancji słusznie wszczął kontrolę podatkową bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia tj. w trybie art. 282c § 1 pkt 2 lit. C) O.p. w zw. z art. 79 ust.2 pkt 6 u.s.d.g. Sąd zauważa przy tym, że postanowienie organu odwoławczego pozostaje w merytorycznej sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji, który wydając postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych w kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] maja 2013r. odwołuje się do imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 6 maja 2013r. wobec Skarżącej spółki. Co więcej, z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w dniu [...] maja 2013r. "p. D. R. (wspólnik Spółki) podpisała imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 6 maja 2013r." oraz "odebrała wezwanie z dnia [...] maja 2015r. do wskazania miejsca prowadzenia kontroli oraz udostępnienia dokumentów w dniu 27 maja 2013r. do godz. 10.00". Pomimo tego, wskazanej wyżej wspólniczce Skarżącej w tym samym dniu "wręczono zawiadomienie, w którym powołano art. 182c § 3 O.p., iż kontrolujące odstąpiły od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (...)"– / k. 19 akt adm. sprawy./. W świetle powyższych ustaleń uznać trzeba, że wobec Skarżącej funkcjonują w obrocie dwa upoważnienia do przeprowadzenia kontroli: imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 6 maja 2013r. podpisane w dniu [...] maja 2014r. przez wskazaną wyżej p. D. R. (k. 16 akt adm. sprawy), które nie zostało przez organ w żaden sposób zakwestionowane i uchylone (wraz z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 9 kwietnia 2013r.) oraz "konkurujące" z nim postanowienie z dnia [...] maja 2013r. organu pierwszej instancji "o kontynuowaniu czynności w kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] maja 2013r. (...)", które postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jednocześnie podnieść trzeba, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił ani nie odniósł się w swoim uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powyższej kwestii i dlatego poza kontrolą Sądu pozostaje zbadanie, jakimi przesłankami kierował się wydając zaskarżone postanowienie, w tym w szczególności, dlaczego mimo skutecznego doręczenia w dniu [...] maja 2013r. Skarżącej imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 6 maja 2013r., wydał kolejne zawiadomienie z dnia [...] maja 2013r., powołując się na to samo imienne upoważnienie z dnia 6 maja 2013r. Wobec tak istotnych wątpliwości Sąd zobowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie albowiem niewyjaśnienie powyższej kwestii stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, zaś funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch "konkurujących" ze sobą imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z tą samą datą, wydanych w innych trybach, jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności. Końcowo Sąd wskazuje, że ze względu na opisany stan sprawy i wskazane naruszenia, nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie podkreślony na wstępie fakt, że postanowienie od którego została wniesiona skarga do sądu administracyjnego "formalnie" zapadło po rozpatrzeniu sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust.1 i 2 , art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust.1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Powyższe podkreślenie ma o tyle istotne znaczenie, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku II GPS 3/13 wskazano, że brak jest podstaw prawnych do ustalenia właściwości sądu administracyjnego do rozpatrzenia skargi od postanowienia wydanego na podstawie art. 84c ust. 9 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie jest wydawane w postępowaniu administracyjnym (nie jest postępowaniem administracyjnym), a zatem nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Podzielając w pełni i respektując powyższą uchwałę, Sąd w składzie orzekającym zauważa, że powyższa uchwała nie może mieć jednak zastosowania w realiach rozstrzyganej sprawie z powodów wskazanych wcześniej. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną Sądu. Reasumując, w świetle wskazanych naruszeń, Sąd obowiązany był skargę uznać za zasadną i stosownie do art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie uchylić. O wstrzymaniu wykonania postanowienia rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 200 tejże ustawy Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 100 zł, tj. wysokości uiszczonego wpisu od skargi.