III SA/Wa 2355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Zleceniobiorców, a rozliczanych na podstawie dokumentów elektronicznych wygenerowanych z systemu komputerowego w ramach Procedury Rozliczenia. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc spółką kapitałową mającą miejsce siedziby oraz zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p.") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług ochrony osób i mienia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony osób i mienia, jest stroną - jako zleceniodawca - umów zlecenia ("Umowy Zlecenia"), zawartych z osobami fizycznymi - jako zleceniobiorcami ("Zleceniobiorcy") - mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT"), nie będących przedsiębiorcami. Zgodnie z treścią Umów Zlecenia, Zleceniobiorcy wykonują na jej rzecz usługi ("Usługi"), określone w poszczególnych Umowach Zlecenia, za które Strona wypłaca Zleceniobiorcom wynagrodzenie ("Wynagrodzenie") - w terminach i na zasadach określonych w Umowach Zlecenia. Skarżąca - w swojej dokumentacji księgowej - posiada i będzie posiadała (do momentu przedawniania zobowiązań podatkowych za okres, w którym ujęto koszty Wynagrodzeń jako koszt uzyskania przychodu w podatku CIT, albo za który pobrano zaliczkę w podatku PIT) wszystkie Umowy Zlecenia podpisane przez Zleceniobiorców. Procedura Rozliczenia. Z uwagi na bardzo dużą ilość Zleceniobiorców oraz znaczne koszty związane z obsługą Rachunków, Strona planuje wprowadzenie następującej procedury obiegu i archiwizacji dokumentacji ("Procedura Rozliczenia"): 1) Zleceniobiorca będzie ustnie wskazywał uprawnionemu pracownikowi Wnioskodawcy (zleceniodawcy) - liczbę godzin przepracowanych w miesiącu rozliczeniowym; 2) Strona (zleceniodawca) w oparciu o te dane dokona rozliczenia Wynagrodzenia przysługującego Zleceniobiorcy z wykorzystaniem własnego oprogramowania, bez zachowania formy pisemnej. Spółka (zleceniodawca) prześle na wskazany w Umowie Zlecenia adres e-mailowy Zleceniobiorcy wiadomość SMS zawierającą: (1) wskazanie umowy zlecenia stanowiącej podstawę rozliczenia oraz nazwy zleceniodawcy (Strony); (2) wartość brutto wynagrodzenia wynikającego z realizacji umowy wskazanej w punkcie 1; (3) liczbę zatwierdzonych godzin rozliczeniowych; (4) wartość do wypłaty na rzecz Zleceniobiorcy będącą różnicą pomiędzy wartością brutto wskazaną w punkcie 2, a kwotą podatku dochodowego od osób fizycznych, składkami z tytułu ubezpieczenia społecznego i innych danin publicznych oraz wartością potrąceń z wynagrodzenia dokonywanymi przez zleceniodawcę (Stronę) na podstawie odrębnych przepisów; (5) termin zapłaty wynagrodzenia (przykładowa treść SMS - a, który ma być wysyłany do Zleceniobiorców będzie następująca: "[...]", a następnie - jeżeli Zleceniobiorca nie zgłosi w terminie określonym w Umowie Zlecenia zastrzeżenia do otrzymanego SMS - Strona (zleceniodawca) oraz Zleceniobiorca uznają tę formę rozliczenia za dokonaną ostatecznie i uprawniającą Stronę (zleceniodawcę) do wypłaty Wynagrodzenia; albo - jeżeli Zleceniobiorca zgłosi w terminie określonym w Umowie Zlecenia drogą SMS lub pisemnie zastrzeżenia do otrzymanego SMS - Strona (zleceniodawca) oraz Zleceniobiorca dokonają pisemnego rozliczenia umowy zlecenia w formie obustronnie podpisanego Rachunku. Procedura ta zostanie opisana w Umowach Zlecenia i będzie wymagała uzyskania pisemnej zgody Zleceniobiorców (w Umowie Zlecenia zostanie zawarte też postanowienie uprawniające Zleceniobiorców do cofnięcia zgody na taki sposób potwierdzania wykonywania usług oraz rozliczania się Strony ze Zleceniobiorcami). Przy czym z treści Umów Zlecenia wynikać będzie nadal, że: (1) Wynagrodzenie za wykonane Usługi jest zmienne i uzależnione od czasu realizacji Usługi (tj. ilości przepracowanych godzin) w danym okresie rozliczeniowym; (2) Wynagrodzenie jest wypłacane po dokonaniu przez Stronę weryfikacji prawidłowego wykonania Usług oraz (3) Wynagrodzenie będzie w każdym wypadku wypłacane na rachunek bankowy Zleceniobiorcy. Załącznikiem do Umowy Zlecenia będzie również: - oświadczenie Zleceniobiorcy o uprawnieniu do dysponowania danym numerem telefonu; - upoważnieniem Strony (zleceniodawcy) do wysyłania na konkretny numer telefonu Zleceniobiorcy SMS-ów rozliczeniowych i zobowiązanie do informowania o każdej zmianie dot. możliwości odbioru SMS-ów. Po wprowadzeniu Procedury Rozliczenia, Skarżąca będzie dokonywać rozliczeń rachunkowo-podatkowych kosztów wynagrodzeń wypłaconych na rzecz Zleceniobiorców na podstawie raportów z systemu komputerowego obsługującego proces rozliczenia i transmisji SMS-ów (przy czym nie będą generowane żadne dokumenty pisemne, poza niezbędnymi wydrukami z systemu komputerowego). W szczególności, po wprowadzeniu Procedury Rozliczenia brak będzie Rachunków podpisanych przez Zleceniobiorców i Spółkę, ale Zleceniobiorca jednoznacznie będzie potwierdzał wysokość należnego mu Wynagrodzenia. Strona będzie przechowywał ww. raporty z systemu komputerowego aż do momentu przedawniania zobowiązań podatkowych, za okres w którym ujęto koszty Wynagrodzeń jako koszt uzyskania przychodu w podatku CIT. Mając powyższe na uwadze Skarżąca powzięła wątpliwość, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, będzie miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kwoty Wynagrodzeń wypłaconych na rzecz Zleceniobiorców? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Organem" lub "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Zleceniobiorców a rozliczanych na podstawie procedury rozliczenia z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: - zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), - wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Ponadto stwierdził, że w postanowieniu tym wyjaśniono, że wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wniosła Skarżąca, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia. Wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Spółki. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p. Strona w zażaleniu z 26 czerwca 2018 r. żądając uchylenia w całości postanowienia Dyrektora z [...] czerwca 2018 r. oraz wszczęcia postępowania w sprawie i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z 10 maja 2018 r., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 165a § 1 z związku z art. 14b § 2, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. - przez zastosowanie art. 165a O.p. i wydanie postanowienia z [...] czerwca 2018 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, podczas gdy postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowej należało wszcząć i orzec co do istoty sprawy, zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych: "Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy (Ordynacji podatkowej) i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Problem postawiony przez Skarżącą dotyczył kosztów uzyskania przychodów, a więc niewątpliwie instytucji regulowanej przepisami prawa podatkowego i stanowisko Skarżącej odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów tego prawa (u.p.d.o.p.). Winno być zatem poddane ocenie merytorycznej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania. W doktrynie podkreśla się, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy" (tak prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 394/15); 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych przez (i) uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem z 10 maja 2018 r. nie jest możliwe oraz (ii) lakoniczne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawnych uzasadnienie postanowienia Dyrektora z [...] czerwca 2018 r., podczas gdy - zdaniem Spółki - wniosek z dnia 10 maja 2018 r. dotyczy materii przepisów podatkowych (prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. W przekonaniu Skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn stojących na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei Dyrektor w zasadzie nie wskazał żadnego przepisu prawa, który uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Strona zwróciła uwagę, że jej wniosek z 10 maja 2018 r. dotyczył możliwości zaliczenia wynagrodzeń Zleceniobiorców Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Kwestią wtórną był sposób udokumentowania tych kosztów. Ponadto zdaniem Spółki problem przez nią postawiony dotyczył kosztów uzyskania przychodów, a więc niewątpliwie instytucji regulowanej przepisami prawa podatkowego. W sytuacji, gdy jej stanowisko odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów tego prawa (ustawy o CIT) powinno być zatem poddane ocenie merytorycznej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania. Według Strony, Dyrektor interpretując rozszerzająco art. 165a § 1 O.p. doprowadził do ograniczenia merytorycznego rozpatrywania wniosków, a tym samym prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zagadnienie poruszone we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytanie, odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla Strony, ale o poprawności Procedury Rozliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wydanie interpretacji w zakresie postawionego pytania sprowadzałoby się natomiast do potwierdzeniu sposobu dokumentowania kosztów na podstawie wdrażanej Procedury Rozliczenia. W związku z powyższym Dyrektor za niemożliwą uznał ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie wyznaczonym powyższym pytaniem. Organ mając na uwadze zgłoszoną przez Skarżącą w zasadnym pytaniu wątpliwość stanął na stanowisku, że Spółka oczekuje od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej archiwizowanych dokumentów elektronicznych oraz prawidłowości ich przechowywania, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony. W jego ocenie, kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze uznał, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie u.p.d.o.p. oraz O.p. Tym samym wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Skarżąca, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Strony. Według Dyrektora nie jest on uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Spółkę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia dowodu w księgach rachunkowych. W tej sytuacji uznał, że stanowisko Strony, które nie ma oparcia w przepisach prawa nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, które odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych, nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Spółka formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto - wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji - do tego, aby organ dokonał oceny dokumentów przechowywanych w innej niż papierowa formie - na podstawie której Spółka zamierza ewidencjonować koszty Wynagrodzeń na rzecz Zleceniobiorców. W jego ocenie prawidłowość podejmowanych czynności technicznych, tj. sposób dokumentowania wydatków, może zostać zweryfikowana jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie może wbrew swojej delegacji ustawowej dokonywać oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto zauważył, że u.p.d.o.p. nie precyzuje, w jaki sposób prawidłowo dokumentować wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował przychód oraz prawidłowo zaewidencjonował ponoszone wydatki. Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Strona dąży do uzyskania oceny poprawności rozliczania Wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Zleceniobiorców na podstawie dokumentów elektronicznych wygenerowanych z systemu komputerowego w ramach Procedury Rozliczenia, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Z treści wniosku nie wynika problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.p. Skarżąca pytając o zachowanie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów związanych z przychodem, w ramach wdrażanej Procedury elektronicznego rozliczania tych wydatków, próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w trybie interpretacyjnym nie może przedstawić. Skarżąca oczekuje wyłącznie potwierdzenia sposobu dokumentacji ponoszonych kosztów, tym samym potwierdzenia mocy dowodowej wymienionej kategorii dokumentów, co w trybie art. 14b O.p. nie jest możliwe. W związku z powyższym organ uznał, iż podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby więc być ocena dokumentów, na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena taka może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor ponadto uznał, że nie może stanowiska Strony, na gruncie u.p.d.o.p. oraz O.p. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty Wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Zleceniobiorców w ramach Procedury Rozliczenia uznać za prawidłowe albo nieprawidłowe również z tego względu, że wydanie żądanego przez Spółkę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie dowodowe. Wskazał, iż regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby więc być ocena dokumentów, na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Natomiast ocena taka może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor mając powyższe na uwadze za zasadne uznał w tym stanie rzeczy zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W jego przekonaniu przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje, gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego, a wydana interpretacja indywidualna nie gwarantowałaby ochrony prawnej dla jej adresata. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdził, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie interpretacyjne wymagałoby w istocie poddanie ocenie zdarzenia przyszłego a nie przepisu prawa podatkowego, określonego w art. 15 u.p.d.o.p. Również przepisy ustawy o rachunkowości (do których Spółka szeroko odnosi się w złożonym wniosku) nie stanowią przepisów podatkowych, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym stanowisko Spółki, które nie ma oparcia w przepisach prawa, nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Ocena prawidłowości wdrażanego systemu komputerowego - Procedury Rozliczenia wydatków - może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 2a, art. 14b § 3 art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. twierdząc, że organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił przyczynę odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wskazując na powyższe przesłanki tej odmowy, znajdujące poparcie w przepisach prawa regulujących procedury oraz zakres wydawania interpretacji indywidualnych w trybie 14b § 1 O.p. W jego ocenie wbrew twierdzeniom Strony, organ nie naruszył art. 120 O.p., gdyż w wydanym postanowieniu prawidłowo uzasadnił, w oparciu o odpowiednie przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, dlaczego w sprawie we wskazanym zakresie należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednocześnie za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania w zakresie zadanego pytania. Ponadto, organ na etapie konstruowania projektu postanowienia poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych oraz uznał, że w zakresie powyższego pytania zadanego we wniosku zachodzi konieczność wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania. Końcowo odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków sądowych wskazał, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Ponadto zauważył, że wyroki te dotyczą całkowicie odmiennej kwestii, niż ta wskazana we wniosku Strony. Według Dyrektora odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w powołanych interpretacjach indywidualnych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W skardze z 22 sierpnia 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia z [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r., zobowiązanie organu do wszczęcia postępowania w sprawie, do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z 10 maja 2018 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 165a § 1 z zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 2a, art. 14b § 3 art. 14c § 1, art. 14c § 2 O.p. - przez zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora z [...] czerwca 2018 r., podczas gdy należało je w całości uchylić, a następnie wszcząć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i orzec co do istoty sprawy, gdyż sprawa której dotyczył wniosek z 10 maja 2018 r. dotyczyła kwestii ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z u.p.d.o.p., a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych: "Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy [Ordynacji podatkowej] i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Problem postawiony przez Skarżącego dotyczył kosztów uzyskania przychodów, a więc niewątpliwie instytucji regulowanej przepisami prawa podatkowego i stanowisko Skarżącego odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie przepisów tego prawa [ustawy o CIT]. Winno być zatem poddane ocenie merytorycznej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania. W doktrynie podkreśla się, ze art. 165a 1 [Ordynaci podatkowej] nie należy interpretować rozszerzająca, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy" (tak prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 394/15); 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych – przez: utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora z [...] czerwca 2018 r.; uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem z 10 maja 2018 r. nie jest możliwe oraz (nieznajdujące oparcia w przepisach prawnych uzasadnienie postanowienia Dyrektora z [...] lipca 2018 r., podczas gdy - zdaniem Skarżącej - wniosek z dnia 10 maja 2018 r. dotyczy materii przepisów podatkowych (prawa materialnego, tj. kwestii ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z u.p.d.o.p.) i powinien zostać rozpatrzony merytorycznie, a tym samym postanowienie Dyrektora o odmowie wszczęcia postępowania z [...] czerwca 2018 r. powinno zostać uchylone w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "Ppsa") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania. Na wstępie należy wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 Ppsa - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na wyżej wskazane akty sąd może skierować je do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzenie niejawne. Sąd w niniejszej sprawie z takiego trybu skorzystał. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Zleceniobiorców a rozliczanych na podstawie dokumentów elektronicznych wygenerowanych z systemu komputerowego w ramach Procedury Rozliczenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. W sprawie bezspornym było, że Skarżącej przysługuje status strony postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w pojęciu tym mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna; - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA z dnia 23.04.2017, sygn. akt I SA/Kr 199/17). Dokonanie kontroli zaskarżonego aktu wymaga zatem ustalenia, czy organ zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji wystąpiła "inna przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej" wynikająca z art. 165a § 1 O.p. Zatem, czy istotnie - jak uzasadniał swoje postanowienie organ - zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na to, że dotyczy oceny poprawności rozliczania wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zleceniobiorców na podstawie dokumentów elektronicznych wygenerowanych z systemu komputerowego w ramach Procedury; zatem opisane we wniosku zagadnienie dotyczy oceny dokumentów, na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów, a tym samym wykracza ono poza przedmiotowy zakres interpretacji, wynikający z art. 14b § 1 O.p. Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. Zauważyć trzeba, że Skarżąca w omawianej sprawie domaga się udzielenia w ramach interpretacji indywidualnej odpowiedzi na pytanie czy w świetle stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kwoty wynagrodzeń wypłaconych na rzecz zleceniobiorców. Jak wynika z treści wniosku o interpretację Spółka nie miała jednak wątpliwości co do treści tego przepisu, ale chciała ustalić czy dowody, które zgromadzi w ramach stosowania opisanej Procedury Rozliczenia pozwolą Jej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kwoty wynagrodzeń wypłaconych na rzecz zleceniobiorców. Spółka zmierza do uzyskania stanowiska organu wydającego interpretację, czy podejmowane przez nią działania dotyczące dokumentowania rozliczeń ze zleceniobiorcami, w szczególności wprowadzona w tym zakresie procedura polegająca m.in. na ustnym wskazywaniu przepracowanych godzin, wysyłaniu wiadomości sms o przykładowej, wskazanej treści, raporty z systemu komputerowego, brak rachunków podpisanych przez obie strony. Zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ, że Spółka domagała się zatem nie tyle dokonania przez organ interpretacji przepisów prawa, co oczekuje od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej archiwizowanych dokumentów elektronicznych oraz prawidłowości ich przechowywania, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony. Te okoliczności jednak nie mogą być przedmiotem interpretacji. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że ocena, czy podatnik w prawidłowy sposób udokumentował koszty uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Powyższe jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zdaniem Sądu ocena tak zgromadzonych dowodów, ich przydatność dla wykazania zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, dokonywana jest według reguł postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wydawanie interpretacji indywidualnych w tym zakresie podważałoby sens prowadzenia postępowania dowodowego w "zwykłym" postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu kontrolnym. Prezentowany opis dokumentów gromadzonych w związku z planowaną do wprowadzenia Procedurą dotyczy sfery faktów, których ocena nie należy do kognicji organów w granicach interpretacji przepisów. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Wnioskodawca nie przedstawił konkretnego, zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, odnoszącego się do konkretnie wskazanej czynności opodatkowanej, dokonanej z oznaczonym kontrahentem. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił bowiem "schemat" działania podatnika w zakresie czynności, jakie będzie podejmował w celu udokumentowania poniesionych kosztów. Słusznie zatem wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, że powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o powołany art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska Wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy wbrew zarzutom Skarżącej nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyr. NSA: z 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2748/13). Zauważyć także trzeba, że udzielenie pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie, w związku z funkcją ochronną interpretacji, wynikającą z art. 14k § 1O.p., skutkowałoby tym, że interpretacja wiązałaby organy podatkowe co do oceny przedstawionych we wniosku środków dowodowych, co wprowadzałoby swojego rodzaju formalizm dowodowy. Skutek taki pozostawałby w całkowitej sprzeczności z treścią art. 180 i 181 O.p. (które wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (który wyraża zasadę prawdy materialnej) i art. 191 O.p. (dotyczącego swobodnej oceny dowodu) - tak w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 371/15. Uwzględniając zatem sformułowane przez Skarżącą pytanie, opis stanu faktycznego sprawy oraz przepisy wskazane we wniosku o interpretację, a także stanowisko Skarżącej, Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o art. 14b § 1 O.p. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Stąd też niezasadne były zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W ocenie Sądu organ w sposób wyczerpujący przedstawił swoją argumentację i przyczyny wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczył przepisy prawa, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnił dlaczego nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Przepisy te nie nakładają natomiast na organ obowiązku załatwiania sprawy zawsze zgodnie z żądaniem strony. Strona w uzasadnieniu skargi odwołała się także do interpretacji podatkowych wydanych w sprawach innych podmiotów - Jej zdaniem dotyczących analogicznych spraw. W tym zakresie Sąd orzekający podzielił w całości poglądy wyrażone w sądownictwie administracyjnym, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe - przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 O.p. jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.; wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niebubl.). Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04). Podobny pogląd został wyrażony także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/0, w którym stwierdzono, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym oraz jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Ponadto, z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności, istnieje możliwość dokonania jej zmiany z urzędu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony. W związku z powyższym na podstawie art. 151 Ppsa skarga podlegała oddaleniu.