III SA/Wa 2374/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z 30 sierpnia 2006 r. Skarżący - D. wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p." w przedmiocie opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia za pracę lektora w I. sp. z o.o. w B.. Wyjaśnił, że jest obywatelem Australii, posiadającym umowę o pracę z L. w USA, z której to spółki został oddelegowany do pracy lektora do spółki w B.. W Polsce rozpoczął pracę we wrześniu 2004 r., przebywając tu, początkowo na podstawie wizy, a następnie zezwolenia na zamieszkiwanie do dnia 22 września 2006 r. Ponieważ ubiega się o zezwolenia na dalszy pobyt, został zobligowany do przedstawienia zaświadczeń dotyczących płaconych w Polsce podatków. Jego zdaniem z art. 21 umowy z dnia 7 maja 1991 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177) – dalej: "umowa", przysługuje mu ulga w podatku dochodowym przez pierwsze dwa lata pracy, a więc podatek dochodowy powinien płacić dopiero po upływie tego okresu, a więc za poprzednie okresy, w tym za 2005r., zwolniony był od podatku. Minister Finansów wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, w wyniku czego przedłożył on oświadczenie Dyrektora Spółki I. B. w B., wskazujące, że szkoła jest placówką oświatową. Postanowieniem z [...] marca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wyjaśnił co następuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 umowy, jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 cytowanej umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik przebywa na terytorium Polski w celu nauczania w placówce oświatowej w okresie przekraczającym dwa lata. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (Polska) w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu, a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa. Stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie z tytułu pracy lektora języka angielskiego w polskiej placówce oświatowej zgodnie z art. 21 umowy podlega opodatkowaniu w Polsce od momentu przekroczeniu okresu dwóch lat uznać należy zatem za nieprawidłowe. Skarżący wniósł zażalenie podnosząc, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji postanowień art. 21 ust. 1 umowy wykraczając poza literalne brzmienie normy prawnej. Minister Finansów decyzją z [...] maja 2007 r. odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. W tej sytuacji państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu (a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust.1 umowy przez nieuzasadnione przyjęcie, iż w razie pobytu na terytorium RP dłuższego niż dwa lata opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie skarżącego z tytułu nauczania w placówce oświatowej uzyskane w ciągu pierwszych dwóch lat pobytu, 2) preambuły umowy przez wydanie orzeczenia sprzecznego z ratio legis regulacji międzynarodowej, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Sąd uznał, że Minister Finansów winien zażądać od wnioskodawcy dalszego uzupełnienia wniosku celem wyjaśnienia kolejnych punktów pod kątem przyjętych w artykule 24 umowy międzynarodowej założeń. Dopiero wówczas, w ocenie Sądu, o ile Skarżący okaże się osobą, o której mowa w art. 24 umowy, a nie przykładowo w art. 4 lub 15 umowy, należy rozważyć czy okres dwuletni, może ex tunc (po jego upływie), podlegać obowiązkowi podatkowemu. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 537/08, uchylił powyższy wyrok. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że w sprawach o udzielenie interpretacji organ podatkowy zajmuje stanowisko w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, oceniając przy tym pogląd przedstawiony we wniosku o interpretację przez zainteresowanego. Organ nie ma przy tym uprawnienia do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności podanych przez stronę, w celu ustalenia czy są one zgodne ze stanem rzeczywistym. Zgodnie bowiem z art. 14a § 5 w zw. z art. 14e § 2 O.p. może tylko wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, gdy nie spełnia on wymogów określonych przepisami prawa (w tym wypadku przewidzianych w art. 14a § 2 cyt. ustawy), nie ma natomiast kompetencji do prowadzenia postępowania sprawdzającego czy wyjaśniającego, przewidzianego w sprawach podatkowych. Bezpodstawnie zatem - zdaniem NSA - Sąd I instancji stwierdził, że Minister naruszył przepisy procesowe, stosowane w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniając czy instytucja, w której skarżący jest zatrudniony jest rzeczywiście instytucją oświatową w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2009 r. Nr 256, poz. 2572) oraz jaki podmiot jest płatnikiem wynagrodzenia otrzymywanego przez stronę. Wydana przez właściwy organ interpretacja jest - zgodnie z art. 14b § 2 O.p. - wiążąca dla organów podatkowych tylko w stanie faktycznym przyjętym za podstawę interpretacji, wynikającym z wniosku podatnika. Sąd I instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia, że wobec niewyjaśnienia z naruszeniem przepisów procesowych okoliczności faktycznych sprawy, nie może oceniać merytorycznie zasadności skargi, w której podniesiono zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego. Wyrokiem z 2 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Ponownie rozpoznając skargę Sąd I instancji stwierdził, że obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto, organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, WSA w Warszawie wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania i w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 umowy. W ocenie Sądu I instancji tego ostatniego przepisu nie stosuje się do wynagrodzenia, które profesor lub nauczyciel otrzymuje z tytułu prowadzenia badań, jeżeli badania są podjęte głównie dla prywatnej korzyści określonej osoby lub osób (art. 21 ust. 2 umowy). W umowie z Australią poza innymi warunkami określonymi w art. 21 wskazano, że jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego umawiającego się państwa na okres nie przekraczający dwóch lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, to po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 21 umowy jego wynagrodzenie będzie wolne od opodatkowania w kraju, do którego przybył w celach określonych w przepisie. Art. 21 znajdzie więc zastosowanie do osób przybywających czasowo do drugiego umawiającego się państwa w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych. Nie wlicza się do tego okresu pobytu spowodowanego realizacją innych celów, takich jak wykonywanie pracy najemnej o innym charakterze, pobyty turystyczne itp. Jeżeli taka osoba przybywa do drugiego umawiającego się państwa w innych celach, a jej dodatkowym zajęciem jest nauczanie w odpowiednich placówkach naukowych, to nie stosuje się art. 21, lecz art. 15 dotyczący wynagrodzeń z pracy najemnej. Pobyt czasowy musi być uzasadniony określonym celem: nauczanie lub prowadzenie studiów albo badań naukowych, jednakże omawiana umowa nie daje podstaw do przyjęcia, że zastosowanie art. 21 będzie miało miejsce tylko wtedy, gdy po tym okresie pobyt ulegnie zakończeniu. Zdaniem Sądu I instancji, przepis ten ma zastosowanie przez okres nieprzekraczający dwóch lat nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych również wtedy, gdy dana osoba pozostaje nadal w drugim umawiającym się państwie, ale w innych celach. Jeżeli natomiast nie opuści po tym okresie terytorium drugiego umawiającego się państwa i zawrze kolejną umowę o nauczanie lub prowadzenie prac badawczych nie będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 umowy z tym, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z datą wsteczną, tj. od chwili przybycia. Przepis ten nie zawiera bowiem zastrzeżenia jakie mają miejsce w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których wynika, że wymieniony w nim okres nie przekraczający dwóch lat należy liczyć od daty pierwszego przybycia. Oznacza to, że art. 21 umowy znajdzie zastosowanie przy każdorazowym przybyciu do drugiego umawiającego się państwa, o ile zostaną spełnione przesłanki w nim wskazane. W ocenie WSA w Warszawie, cel jak i czasokres na jaki dana osoba przybywa do jednego z umawiających się państw należy oceniać na podstawie umowy o nauczanie lub prowadzenie badań. Jeżeli umowa na dzień przybycia do drugiego umawiającego się państwa będzie przewidywać okres nauczania lub prowadzenia badań dłuższy niż dwa lata art. 21 umowy nie może mieć zastosowania. Wówczas za cały okres pobytu wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwie, do którego dana osoba przybyła, w przeciwieństwie do umów na czasokres nieprzekraczający dwóch lat, nawet gdyby było ich kilka kolejno po sobie następujących. Minister Finansów wydając rozstrzygnięcie zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji ograniczył swoją interpretację do zacytowania przepisów prawa i wyrwanych z kontekstu poglądów wyrażanych w piśmiennictwie, co do różnych artykułów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dokonując w ogóle oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i obowiązujące przepisy. Zasadniczym przepisem, którego zastosowanie w sprawie winien rozstrzygnąć Minister Finansów był art. 21 umowy, co do którego Minister Finansów wyjaśnił jedynie, że skoro Skarżący przebywa w Polsce dłużej niżej dwa lata to przepis ten nie znajdzie zastosowania. Przede wszystkim, w ocenie Sądu I instancji, art. 21 umowy nie zawiera warunku przebywania w danym kraju przez okres nieprzekraczający dwóch lat. Termin dwuletni łączy się z celem przybycia do danego kraju, a więc ocena na jaki okres pobyt jest planowany powinna być dokonywana na dzień przybycia do danego kraju, według umowy o nauczanie lub prowadzenie badań. Z wniosku Skarżącego wynikało jedynie, że pobyt w Polsce według wizy kończy się 22 września 2006 r. Nie wiadomo na jaki okres zawarł umowę o nauczanie i w jakim celu chce pozostać w Polsce na dłużej. Jeżeli organ interpretujący uzna, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, to w trybie art. 169 O.p. powinien wezwać go do jego uzupełnienia, a nie wydawać interpretację bez analizy okoliczności faktycznych wniosku i prawidłowej oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, które powinno polegać na odniesieniu się do przedstawionych przez wnioskodawcę argumentów. Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., wynikające z błędnej wykładni art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku; art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14a § 2 w związku z art. 14e § 2 O.p.; art. 190 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie naruszające zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję Ministra Finansów pomimo związania sądu prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w tej sprawie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 21 umowy. W oparciu o powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 21 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 258/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA w Warszawie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 umowy. NSA wskazał, iż uwzględniając konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w ust. 1 art. 21 umowy można wprawdzie podzielić stanowisko Sądu I instancji, że art. 21 umowy znajdzie zastosowanie do osób przybywających czasowo do drugiego umawiającego się państwa w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych, a do okresu tego nie wlicza się pobytu spowodowanego realizacją innych celów, takich jak wykonywanie pracy najemnej o innym charakterze, pobyty turystyczne itp. W tej części rozważania WSA w Warszawie są bowiem ugruntowane w klarownej wykładni językowej art. 21 ust. 1 umowy. Jednakże rekonstruując normę prawną z ww. przepisu umowy należy - w ocenie Sądu kasacyjnego - uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), zgodnie z którym w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W ocenie NSA nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie, że jeśli osoba, o której mowa w art. 21 umowy, nie opuści po dwuletnim okresie terytorium drugiego Umawiającego się Państwa i "...zawrze kolejną umowę o nauczanie lub prowadzenie prac badawczych nie będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 umowy z tym, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z datą wsteczną, tj. od chwili przybycia". Wykładanie językowa art. 21 umowy nie pozostawia wątpliwości, że wskazany okres czasu (dwa lata) jest jedną z przesłanek koniecznych do spełnienia dla zastosowania zwolnienia uregulowanego w tymże przepisie. Jeżeli zatem granica czasowa, wyznaczona przez Umawiające się Państwa, tj. dwa lata, zastanie przekroczona, to na skutek niespełnienia jednej z kumulatywnych przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy, instytucja ta nie będzie mogła być zastosowana w danym stanie faktycznym. Przyjęcie odmiennego poglądu, jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie, nie ma uzasadnienia ani w wykładni językowej art. 21 umowy, ani w wykładni systemowej i funkcjonalnej, bowiem inne przepisy umowy oraz jej kontekst funkcjonalny nie pozwalają na przyjęcie poglądu Sądu I instancji, że nawet przy pobycie - w celach wskazanych w art. 21 umowy – przekraczającym dwa lata, wynagrodzenie, o którym tam mowa, podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy w postaci nauczania lub prowadzenia badań dopiero po okresie tychże dwóch lat. W tym zakresie, w ocenie NSA, wykładnia przeprowadzona przez WSA w Warszawie jest wadliwa, a zarzut kasacyjny naruszenia ww. przepisu zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie ocenił, że treść wniosku Skarżącego o interpretację prawa podatkowego nie pozwala na odniesienie do przedstawionego tam stanu faktycznego powyższej wykładni art. 21 umowy. W ocenie NSA treść wniosku z 30 sierpnia 2006 r. pozwala na przyjęcie, że Skarżący zamierzał pozostać w Polsce w tym samym celu, co dotychczas, tj. nauczania w roli lektora języka obcego. Ponieważ jego pobyt w tym celu przedłużał się ponad okres dwóch lat, który wyznacza art. 21 umowy, Minister Finansów zasadnie udzielił interpretacji, że przekroczenie ww. terminu spowoduje niemożność zastosowania w sytuacji Skarżącego zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy. NSA wyjaśnił, że gdyby Sąd I instancji konsekwentnie podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 537/08, który na mocy art. 190 p.p.s.a. był dla niego wiążący, to zauważyłby, że wniosek Skarżącego przedstawiał stan faktyczny, dla którego Minister Finansów był zobowiązany dokonać wykładni prawa podatkowego. Dysponentem wniosku, a tym samym osobą zarysowującą granice faktyczne wniosku, był Skarżący. Przedstawione przez niego okoliczności pozwalały Ministrowi Finansów na wypełnienie jego obowiązku. W ocenie NSA nie można więc zaaprobować poglądu Sądu I instancji, że w sprawie konieczne było w trybie art. 169 O.p. uzupełnienie wniosku i doprowadzenie przez organ podatkowy do zbadania umów o świadczoną przez niego pracę. W tym zakresie wystarczające były oświadczenia Skarżącego zawarte we wniosku. Wskazane przez WSA w Warszawie zalecenia co do dalszego postępowania mają natomiast znamiona ustalania stanu faktycznego, które nie może mieć miejsca w postępowaniu z zakresu interpretacji prawa podatkowego. Ocenę taką WSA w Warszawie wyraził w oparciu o błędną wykładnię art. 21 umowy, stwierdzając, że rekonstrukcję celu przybycia do jednego z Umawiających się Państw należy przeprowadzić w oparciu o umowy o pracę. Pogląd ten nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przepisach umowy, ani w przepisach O.p. Wywiedzenie przez Sąd I instancji obowiązku badania umów o pracę Skarżącego upodabnia zalecane czynności organu interpretacyjnego do postępowania dowodowego, którego – jak wyżej stwierdzono – w sprawach interpretacyjnych nie przeprowadza się. W konsekwencji NSA uznał, iż błąd WSA w Warszawie polega zatem na: częściowo błędnej wykładni art. 21 umowy oraz nieprawidłowej ocenie wniosku Skarżącego o interpretację podatkową, bowiem – jak wyżej stwierdzono – przedstawiony tam stan faktyczny prawidłowo Minister Finansów przyjął jako punkt wyjścia dla wykładni prawa podatkowego; bezzasadne było prowadzenie ustaleń stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W swoich wskazaniach co do dalszego postępowania NSA stwierdził, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił powyższą wykładnię art. 21 umowy oraz ocenę dotyczącą wniosku Skarżącego, pod kątem zupełności przedstawionego tam stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej decyzji, należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie do art. 21 ust. 1umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, jeżeli profesor lub nauczyciel, który ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, przybywa do drugiego Umawiającego się Państwa na okres nie przekraczający 2 lat w celu nauczania lub prowadzenia studiów albo badań naukowych na uniwersytecie, w szkole wyższej, szkole lub innej instytucji oświatowej, wszelkie wynagrodzenie, jakie dana osoba otrzyma z tytułu nauczania, studiów albo badań naukowych, będzie wolne od opodatkowania w tym drugim Państwie w granicach, w jakich to wynagrodzenie przy zastosowaniu niniejszego artykułu będzie podlegać opodatkowaniu w pierwszym Państwie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w myśl cytowanego przepisu, jak uważa Skarżący, przysługuje ulga w podatku dochodowym przez pierwsze dwa lata pracy, tym samym podatek dochodowy winien być płacony dopiero po upływie tego okresu, a zatem za wcześniejszy okres przysługuje zwolnienie od podatku. Czy też, jak uważa Minister Finansów, zastosowanie zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych w tym przepisie warunków. A zatem państwo miejsca wykonywania tego rodzaju usług (w tym przypadku Polska) w momencie przekroczenia ustalonego w umowie okresu dwóch lat ma prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego w trakcie całego pobytu, a zatem od początku okresu przebywania na terytorium tego państwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 258/10 uznał, że "Wykładania językowa art. 21 umowy nie pozostawia wątpliwości, że wskazany okres czasu (dwa lata) jest jedną z przesłanek koniecznych do spełnienia dla zastosowania zwolnienia uregulowanego w tymże przepisie. Jeżeli zatem granica czasowa, wyznaczona przez Umawiające się Państwa, tj. dwa lata, zastanie przekroczona, to na skutek niespełnienia jednej z kumulatywnych przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 umowy, instytucja ta nie będzie mogła być zastosowana w danym stanie faktycznym". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego Sąd w niniejszej sprawie, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu, uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne . Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.