III SA/Wa 2374/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. [...] określającą "B." Sp. z o.o. (dalej Skarżąca spółka lub Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca, posługująca się wcześniej nazwą [...] Sp. z o.o., nieprawidłowo ujęła w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. następujące faktury wystawione przez powiązaną kapitałowo spółkę M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul. [...](spółka ta wcześniej posługiwała się nazwą D.Sp. z o.o. i posiadała w październiku 2013 r. większość udziałów w "B." Sp. z o.o.): - nr U000271/13/10-01 z dnia 28 października 2013 r. wartość netto 200.000,00, podatek VAT 46.000,00, dokumentującą roboty remontowe i budowlane zgodnie z umową z dnia 30 listopada 2012 r. i aneksami 1 i 2, - nr U000272/13/10-01 z dnia 31 października 2013 r. wartość netto 160.000,00, podatek VAT 36.800,00, dokumentującą roboty remontowe i budowlane zgodnie z umową z dnia 30 listopada 2012 r. i aneksami 1 i 2. Roboty wykazane w tych fakturach miały zostać wykonane na nieruchomościach Skarżącej w [...] przy ul. [...]i przy ul. [...]. W decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w M. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników, natomiast jej głównym podwykonawcą przy wykonaniu robót wskazanych w ww. fakturach była M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], która w październiku 2013 r. wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. faktury za roboty remontowe i budowlane o łącznej wartości netto 344.500,00 zł , VAT 79.235,00 zł. Organ ustalił, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz, że nie posiadała w tym lokalu siedziby. Spółka z dniem 31 sierpnia 2010 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu przy ul. [...]w W., pomimo tego nie dokonała zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz posługiwała się tym adresem w wystawionych fakturach VAT. Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS Nr [...] wynika, że M. sp. z o.o. nie składała w obowiązujących terminach sprawozdań z działalności oraz rocznych sprawozdań finansowych. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był V.S.. Poprzednim udziałowcem spółki był W.B., będący również wspólnikiem "B.". sp. z o.o. M. sp. z o.o. zatrudniała jednego pracownika w grudniu 2013 r. i nie dysponowała żadnym majątkiem z wyjątkiem udziałów w innych podmiotach. Z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że spółka M. w roku 2013 nie była płatnikiem składek z tytułu zatrudniania pracowników. Spółka M. nie miała majątku niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie usług budowlanych. Zdaniem organu spółka M. była tzw. znikającym podatnikiem. Organ ustalił, że Skarżąca Spółka dokonała wpłat na rachunek bankowy M. sp. z o.o. w okresie od 19 grudnia 2012 r. do 19 stycznia 2014 r. W łącznej kwocie 1.111.460,00 zł, przy czym Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, które z tych wpłat dotyczyły zapłaty za faktury wystawione przez M. sp. z o.o. tytułem prac remontowych i budowlanych zgodnie z umową z 30 listopada 2012 r. W dniu 22 stycznia 2013 r. została podpisana umowa o wykonanie robót pomiędzy D.sp. z o.o. (obecnie M. sp. z o.o.) w [...] ul. [...]reprezentowaną przez J.S. i "M." sp. z o.o. w W. ul. [...]47/51 00-071 Warszawa, reprezentowaną przez V.S.. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że umowa na wykonanie robót zawarta 30 listopada 2012 r. pomiędzy D.sp. z o.o., (obecnie ,,"B."" sp. z o.o.) a D.sp. z o.o. (obecnie M. sp. z o.o.) przewidywała wykonanie szeregu specjalistycznych prac remontowych w budynku A oraz w budynku B znajdujących się w [...] przy ul. [...], prac remontowych w budynku 1-4 oraz placu przy ul. [...]. Prace te obejmować miały między innymi wymianę instalacji elektrycznej, przeciwpożarowej, informatycznej, teletechnicznej, naprawę dachu, wymianę rynien pionowych i poziomych, wykonanie gładzi gipsowej ścian, położenie ceramicznych płytek ściennych i podłogowych, wykonanie wzmocnienia stropu, wykonanie nowej instalacji c.o., c.w. oraz kanalizacyjnej, obłożenie ścian klinkierem, wykonanie drzwi wejściowych, naprawę szachów muru pruskiego wykonanych ze świerka montowanych w starej technologii, instalację urządzeń gastronomicznych. W ocenie organu prace te wymagały zarówno poniesienia wydatków na zakup odpowiednich materiałów jak i wykwalifikowanej kadry pracowników, w tym elektryków, dekarzy, glazurników, posadzkarzy, hydraulików, stolarzy Przesłuchany prezes zarządu M. spółka z o.o., J.S., nie potrafił określić wartości wykonanych na rzecz "B." sp. z o.o. robót, jak również nie wiedział, czy zapłaty za roboty zostały przez "B." sp. z o.o. dokonane. Nie potrafił również wymienić, jakie konkretnie roboty remontowo - budowlane zostały wykonane. Stwierdził, że bez dokumentów nie jest w stanie określić jakie roboty zostały wykonane. Nie potrafił wskazać, jaką rolę pełniła M. sp. z o.o. w stosunku do M.. Oświadczył, że nie pamięta, w jaki sposób została nawiązana współpraca z M. sp. z o.o. J.S.określił łączną wartość wszystkich wykonanych prac w obiektach na ok. 3 mln zł. W księgach spółki M. spółka z o.o. po stronie kosztów zaewidencjonowano faktury dokumentujące nabycia materiałów budowlanych, oraz usług budowlanych od firm: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. sp. J., Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M., Przedsiębiorstwo Produkcyjne D. sp. z o.o., Firma Handlowa ,Z., Zakład Ogólnobudowlany R. s.c. Z dokumentów przedłożonych przez innych niż M. sp. z o.o. podwykonawców M. sp. z o.o., wynika, że strony łączyły pisemne umowy, sporządzane były szczegółowe wykazy i kosztorysy robót wymienionych w umowach podlegające weryfikacji przez nadzór inwestorski. Nadzorem nad podwykonawcami spółki M. zajmował się T.J. prowadzący działalność pod nazwą Zakład Wielobranżowy "B." T.J. W zakresie innych podwykonawców niż M. sp. z o.o. w ramach nadzoru inwestorskiego dokonywał sprawdzeń jakości wykonywanych robót remontowych ogólnobudowlanych i weryfikacji przedłożonych kosztorysów. Oględziny nieruchomości (budynku A i B) położonej w [...] przy ul. [...]oraz przy ul. [...] (budynek 1-4) (karty nr 344-422 ) przeprowadzone w dniu 11 kwietnia 2014 r. potwierdziły wykonanie w tych budynkach prac remontowych polegających na podlaniu fundamentu na całej długości budynku A, wykonania izolacji ciężkiej pionowej fundamentu, remontu pomieszczeń biurowych, sanitarnych i socjalnych w budynku B i naprawy dachu - pasa przyrynnowego w budynku B. Oględziny potwierdziły także trwające w kwietniu 2014 r. prace remontowe części podpiwniczonej budynku A, gdzie wykonane zostały już prace dotyczące nośności stropów i krokwi. Z umowy zawartej pomiędzy M. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. wynika, przedmiotem umowy były też prace nie wymienione w umowie z 30 listopada 2012 r. tj.: wykonanie odprowadzenia wody deszczowej (kanalizacji deszczowej) wzdłuż całej posesji przy ul. [...]od strony ul. Moniuszki i wymiana całości magistrali zasilania w wodę ciepłą, zimną oraz centralnego ogrzewania pomiędzy budynkami "A" i "B" w [...] przy ul. [...], wykonanie ocieplenia instalacji. W umowie wskazano, że całość prac ziemnych ze względu na ograniczenia powierzchniowe, brak możliwości wprowadzenia sprzętu mechanicznego, należy wykonać ręcznie. Organ podkreślił, że wskazane prace wymagają fachowej wiedzy, zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników oraz narzędzi i wyposażenia niezbędnego do ich wykonania. Organ podatkowy stwierdził, iż w M. sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie M. Sp. z o.o. materiałów koniecznych do prowadzenia prac oraz rozliczeń M. z wykorzystania powierzonych materiałów. Protokół końcowego odbioru robót podpisany 30 września 2013 r. przez M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie zawierał wyszczególnienia wykonanych prac, ich wartości i stopnia zaawansowania w odniesieniu do umowy z 22 stycznia 2013 r. Stwierdzał jedynie, że roboty rozpoczęto 22 stycznia 2013 r. i zakończono 3 sierpnia 2013 r. oraz, że roboty wykonano zgodnie z dokumentacją techniczną bez wad. M. sp. z o.o. w szczególności nie załączyła do protokołu zaawansowania prac, dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów nabycia materiałów i sprzętu koniecznego do wykonania prac oraz kosztów robocizny. Organ zaznaczył przy tym, że Skarżąca Spółka w toku postępowania wskazała, że faktury były wystawiane przez wykonawcę w oparciu o zaawansowanie robót. Zarówno M. sp. z o.o. jak i M. sp. z o.o. takich protokołów zaawansowania prac nie załączyły do faktur mających dokumentować wykonanie usług remontowo - budowlanych. Organ podkreślił, że M. sp. z o.o. od innych podwykonawców zleconych prac wymagała takich kosztorysów, jak również podpisała umowę w sprawie nadzoru budowlanego prac remontowo - budowlanych obejmującą także weryfikację kosztorysów. Wskazany przez Spółkę stopień zaawansowania prac w październiku 2013 r. nie wynikał z żadnych dokumentów. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę określone przez Spółkę koszty całego remontu wynoszące ok. 3 mln zł, w tym koszty remontu budynku przy ul. [...]ok. 2 mln zł organ uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżącej, że umówiła sie na wypłatę wynagrodzenia za remont w formie ryczałtowej bez sporządzania kosztorysów. Zdaniem organu trudno było dać wiarę, że inwestor rzeczywiście trafnie wyceniał wartość rozległych robót budowlanych i remontowych bez kosztorysów obejmujących koszty potrzebnych materiałów i robocizny przedłożonych uprzednio wraz z ofertą przez wykonawcę, jak to jest stosowane powszechnie w przypadku zawierania umów o roboty remontowo - budowlane. Podjęte próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony lub innych powiązanych ze sprawą osób na okoliczność transakcji pomiędzy "B." sp. z o.o. a M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie przyniosły efektów. Prezes zarządu Skarżącej spółki A.B.odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Udziałowcy Skarżącej Spółki W.B. i S.B.nie stawili się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody organ podatkowy uznał, że prace, których dotyczyły wskazane faktury nie zostały wykonane przez M. na rzecz M. sp. z o.o. Zdaniem organu faktury te nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych z udziałem wskazanych w nich podmiotów. W ocenie organu o niezgodnym z rzeczywistością charakterze tych faktur świadczy brak jakichkolwiek oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez M. sp. z o.o. i brak dokumentowania prac wykonanych na rzecz M. sp. z o.o. przez M. sp. z o.o., przy jednoczesnym szczegółowym dokumentowaniu protokołami i kosztorysami prac wykonywanych przez innych podwykonawców, które nie były przez organ kwestionowane. O fikcyjnym charakterze tych faktur świadczy brak podstawowej wiedzy J.S. o okolicznościach związanych z wykonaniem robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że umowa zawarta 30 listopada 2012 r. pomiędzy "B."sp. z o.o. a M. sp. z o.o. nie zawierała żadnych uregulowań dotyczących jakości i rodzaju materiałów, jakie mają być zastosowane przy remoncie, sprzętu wykorzystywanego do wykonania prac, odbiorów w szczególności prac elektrycznych, hydraulicznych, informatycznych wymagających określonej wiedzy i uprawnień, sporządzania protokołów częściowego wykonania i stanu zaangażowania prac, rozliczenia materiałów, dopuszczalnych kosztów robocizny, zasad odbioru prac podlegających zakryciu oraz nadzoru budowlanego. Skarżąca nie zrzekła się w umowie prawa do nadzoru inwestorskiego nad wykonywanymi pracami, jak również nie przekazała tego prawa na M. sp. z o.o. Organ podkreślił, że w budynku przy ul. [...]Skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą, stale przebywały pod tym adresem osoby reprezentujące Spółkę, gdyż jak wskazał A.B.w wyjaśnieniach z 29 stycznia 2014 r. adres siedziby Spółki w W. jest tylko adresem rejestrowym. Prowadząc działalność gospodarczą w remontowanych budynkach Skarżąca miała możliwość bieżącego sprawdzania ilości i jakości wykonywanych każdego dnia prac, sprawdzania jakości zastosowanych do tych prac materiałów jak i kompetencji wykonujących roboty pracowników. Stąd nie jest możliwym, aby nie była świadoma, kto faktycznie wykonywał prace remontowe. Dokonując oceny zachowania przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu umowy z M. sp. z o.o. organ podatkowy wziął również pod uwagę powiązania kapitałowe i osobowe występujące pomiędzy "B." spółka z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Organ wskazał, że J.S., prezes zarządu M. ujawniony w Rejestrze KRS nr [...] w okresie od 24 stycznia 2013 r. do 8 lipca 2013 r. figurował jako prezes zarządu "B." spółka z o.o. Był również znajomym właściciela udziałów w M. sp. z o.o., V.S.. Obok "M." sp. z o.o., S.B. i W.B. był udziałowcem w SV sp. z o.o. Organ wskzał, że M. spółka z o.o. była właścicielem większości udziałów w "B." spółka z o.o. wpisanym do Rejestru przedsiębiorców KRS w okresie od 2 września 2013 r. do 9 marca 2014 r. Udziałowcami spółki w tym czasie byli także W.B. i S.B. . W.B. i D.B. pełnili funkcję prezesa zarządu M. spółka z o.o. W.B. jest jedynym udziałowcem spółki B. sp. z o.o., która to spółka posiada wszystkie udziały w M. spółka z o.o. Prezesem zarządu B. sp. z o.o. był w 2013 r. J.S.. W.B. od 15 marca 2010 r. do 15 września 2014 r. był także wspólnikiem "B." sp. z o.o. wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Spółki "B." sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. łączyła także umowa o świadczenie usług rachunkowo - księgowych, najmu lokalu i usług organizacyjnych oraz umowa najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w [...]. Umowa została podpisana ze strony "B." Sp. z o.o. przez D.B., jako prezesa zarządu. Zgodnie z danymi zawartymi Rejestrze Przedsiębiorców KRS [...] D.B. nie pełnił w 2013 r. w tej spółce funkcji prezesa zarządu. M. sp. z o.o. posiada siedzibę w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez "B." Sp. z o.o. Organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy oraz zebrane dowody upoważniają do stwierdzenia, że "B." spółka z o.o., M. sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. działając w porozumieniu tak ułożyły wzajemne relacje biznesowe przez zawarcie umów o wykonanie robót remontowo - budowlanych oraz wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistego świadczenia usług, żeby "B." Spółka z o.o. mogła w deklaracji VAT-7 z październik 2013 r. wykazać zwrot podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) odmówił Skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. sp. z o.o. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji były prawidłowe. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnione tym materiałem dowodowym przyjęcie, że podatnik nie wykazał zasadności uznania za koszty prowadzenia działalności i tym samym podstawę do rozliczenia podatku naliczonego faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez nieuzasadnione odstąpienie od przekazania na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika, w sytuacji gdy wykazano, że prace objęte rozliczanymi fakturami zostały wykonane; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieuzasadnione jego zastosowanie w sytuacji gdy organ jednoznacznie stwierdził, że prace remontowo — budowlane na nieruchomościach w [...] zostały wykonane, a jednocześnie nieustalenie, aby podatnik zlecał wykonanie prac remontowo - budowlanych na nieruchomości innemu podmiotowi niż M. sp. z o.o., co w świetle zasad obowiązującego prawa oznacza, że niezależnie od tego kto fizycznie wykonał prace (choć M. sp. z o.o.wyraźnie wskazywała, że do wykonania prac posługiwała się podwykonawcami) prawo do ich rozliczenia ze Skarżącą miała jedynie M. sp. z o.o., a jednocześnie spółka ta była jedynym podmiotem, któremu Skarżący zleciła wykonanie prac. Organ drugiej instancji odpowiadając na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy w sposób prawidłowy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. W sprawie występuje materiał dowodowy, który daje podstawy do wyciągnięcia wniosków zawartych w zapadłych w sprawie decyzjach organów podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. spółka, które dokumentować miały wykonanie robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Spółka M. nie mogła wykonać tych prac we własnym zakresie, gdyż nie zatrudniała pracowników i nie miała majątku niezbędnego do wykonania robót budowlanych, dlatego podwykonawcą tych robót miała być spółka z o.o. M.. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka z o.o. M. nie mogła wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie miała majątku niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniała pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane zakwestionowane przez organy roboty budowlane. Zdaniem Sądu o całkowicie fikcyjnym charakterze prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczy też wskazanie w decyzji okoliczności ulokowania siedziby spółki M. w wirtualnym biurze, w którym siedzibę miała także Skarżąca oraz nieskładanie przez spółkę do organu podatkowego sprawozdań finansowych z działalności spółki a także wykreślenie jej z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w świetle tych okoliczności za fikcyjnym charakterem działalności tej spółki przemawia także okoliczność braku udziału tej spółki w czynnościach organów podatkowych podejmowanych w stosunku do niej. O fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT świadczy okoliczność, że zarówno M. sp. z o.o. jak i M. sp. z o.o nie załączyły do faktur mających dokumentować wykonanie usług remontowo – budowlanych protokołów zaawansowania prac. Brak tych protokołów budzi wątpliwości z uwagi na to, że zakwestionowane faktury miały dokumentować częściowe wykonanie zakontraktowanych robót. Wskazany przez Skarżącą Spółkę stopień zaawansowania prac w październiku 2013 r., który miał swoje odzwierciedlenie w kwotach ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie wynikał z żadnych dokumentów. Biorąc pod uwagę określone przez Spółkę koszty całego remontu wynoszące ok. 3 mln zł, w tym koszty remontu budynku przy ul. [...]ok. 2 mln zł za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącej, że umówiła sie na wypłatę wynagrodzenia za remont w formie ryczałtowej bez sporządzania kosztorysów. Zdaniem Sądu nie można było dać wiary, że inwestor rzeczywiście trafnie wyceniał wartość rozległych robót budowlanych i remontowych bez kosztorysów obejmujących koszty potrzebnych materiałów i robocizny przedłożonych uprzednio wraz z ofertą przez wykonawcę, jak to jest stosowane powszechnie w przypadku zawierania umów o roboty remontowo - budowlane. W toku postępowania od Skarżącej oraz od wskazanych powyżej spółek nie udało się uzyskać dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż dokumenty te nie zostały sporządzone. W ocenie Sądu z doświadczenia związanego z prowadzeniem działalności budowlanej wynika, że przy wykonywaniu robót budowlanych muszą być sporządzane dokumenty dotyczące okoliczności faktycznych związanych z tymi robotami np. kosztorysy, rozliczenia zużytych materiałów, uzgodnienia techniczne, korespondencja dotycząca rozwiązywania różnych zagadnień wyłaniających się w trakcie wykonywania robót. W rozpoznanej sprawie nie przedłożono dokumentów, z których wynikałby stan zaawansowania prac, pomimo tego, że zakwestionowane faktury miały dokumentować tylko częściowe wykonanie zakontraktowanych robót budowlanych. W tej sytuacji rodzi się pytanie, w jaki sposób bez dokonania obmiaru robót i protokolarnego ich odebrania ustalono, jakie kwoty maja być wykazane w fakturach. Na to pytanie brak jest sensownej odpowiedzi. Zdaniem Sądu te okoliczności dowodzą fikcyjnego charakteru zakwestionowanych przez organy faktur VAT. Ustalenia organu pierwszej instancji potwierdzają okoliczność, że M. sp. z o.o. od innych podwykonawców zleconych prac wymagała kosztorysów, jak również podpisała umowę w sprawie nadzoru budowlanego prac remontowo - budowlanych obejmującą także weryfikację kosztorysów. W przypadku prac zleconych tym podwykonawcom spółka M. dysponowała dokumentami związanymi z wykonywaniem zleconych robót budowlanych, które potwierdzały rzeczywiste wykonanie tych robót budowlanych. W tej sytuacji za okoliczność budzącą uzasadnione wątpliwości należało uznać nieposiadanie przez M. żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem robót ujętych w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. Zdaniem Sądu organy całkowicie zasadnie uznały, że te okoliczności świadczą o tym, że M. nie wykonała robót budowlanych na rzecz spółki M., które spółka ta miała ująć w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu całkowicie fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdziły zeznania J.S. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. M., który nie potrafił powiedzieć nic konkretnego na temat robót wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Osoba ta nie wiedziała jakie prace dokumentowały te faktury, gdzie i na jakich warunkach miały być one wykonane, nie znała żadnych szczegółów związanych z wykonaniem tych robót. J.S. nie wiedział czy Skarżąca zapłaciła za roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT oraz nie wiedział, jaką rolę przy wykonaniu tych robót spełnić miała spółka M.. Zdaniem Sądu z doświadczenia życiowego należy wnosić, że gdyby w niniejszej sprawie doszło do rzeczywistego wykonania zakwestionowanych robót przez spółkę M., jako podwykonawcę spółki M., to J.S.znałby przynajmniej cześć szczegółów związanych z tym wykonaniem. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że zakwestionowane przez organ faktury miały dotyczyć robót budowlanych o znacznej wartości i tym samym o znacznym zakresie. W tym kontekście faktycznym, kolejną okolicznością świadczącą o braku wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami VAT jest odmowa złożenia zeznań przez osoby działające w imieniu Skarżącej oraz innych występujących w tej sprawie podmiotów. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której zakwestionowane roboty budowlane zostałby wykonane w rzeczywistości osoby te nie odmawiałyby składnia zeznań, lecz dążyłyby do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy także z ich udziałem, co jest normalna praktyką występującą w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu unikanie przez wskazane osoby składania zeznań należy traktować, jako zachowanie spowodowane obawą, że w trakcie przesłuchań mogą zostać ujawnione dodatkowe okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT. Fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdza także to, że z umowy zawartej pomiędzy M. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. wynika, przedmiotem umowy były też prace nie wymienione w umowie z 30 listopada 2012 r., która Skarżąca zleciła wykonanie robót M. sp. z o.o. Także niewskazanie przez Skarżąca, które z wpłat dokonanych na rzecz M. stanowiły zapłatę za roboty wykonane na podstawie umowy z 30 listopada 2012 r. należało uznać za okoliczność, która nie powinna wystąpić w przypadku rzeczywistego wykonania robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem Sądu wskazane w decyzjach organów obydwu instancji powiązania o charakterze osobowym, kapitałowym i organizacyjnym pomiędzy występującymi w niniejszej sprawie podmiotami, związanymi z zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że w sprawie istniał łańcuch podmiotów, które wspólnie podjęły działania w celu wprowadzenia do obrotu i wykorzystania przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności za zakresu robót budowlanych. Zdaniem Sądy wniosek ten uzasadnia łączna ocena występujących w niniejszej sprawie okoliczności, które zostały omówione powyżej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie wystąpiło niespotykane w normalnej i zgodnej z rzeczywistością działalności, nagromadzenie faktów, które w sposób bezpośredni i pośredni dowodzą, że zakwestionowane faktury miały w całości fikcyjny charakter. W tej sytuacji zasadnym był zawarty w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji wniosek, że spółka M. pełniła funkcję znikającego podatnika. Zdaniem Sądu w świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organy w rozpoznanej sprawie zasadnie uznały, że roboty budowlane wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT w ogóle nie zostały wykonane i nabyte przez Skarżącą. Oznacza to, że Sąd uznał za nieprawdziwe twierdzenia Skarżącej, że nie wiedziała ona o tym, że wykonawca usług widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT sam nie wykonał zakwestionowanych usług oraz, że usług tych też nie wykonali podwykonawcy wykonawców głównych. Gdyby nawet uznać, że przedmiotowe roboty zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez inny podmiot niż M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., to występujące w sprawie okoliczności, świadczyłyby o tym, że Skarżąca zdawała sobie sprawę lub powinna była przy zachowaniu minimum staranności zdawać sobie sprawę z tego, że wykonawcą robót był inny podmiot niż wystawca zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem Sądu okolicznościami tymi są: niesporządzanie protokołów z obmiaru i wyceny robót częściowych, brak dokumentacji (poza fakturami, umową i ogólnym protokołem odbioru robót) związanej z wykonaniem zakwestionowanych robót. Ponadto okolicznością taką w ocenie Sądu powinna być okoliczność prowadzenia działalności przez M. pod tym samym adresem, pod którym działalność prowadziła Skarżąca Spółka. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i oceniły go w sposób respektujący obowiązki wynikające z art. 122, art. 187 § 1, 191 i 193 § 1 i 2 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.