III SA/Wa 2375/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. [...] określającą "[...]" Sp. z o.o. (dalej Skarżąca Spółka lub Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca, posługująca się wcześniej nazwą D.sp. z o.o., nieprawidłowo ujęła w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. następujące faktury wystawione przez spółkę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...]: - nr U000004/13/06-01 z dnia 25 czerwca 2013 r. wartość netto 135 000,00 zł podatek VAT 31 165,00 dokumentującą roboty remontowe i budowlane; - nr U000005/13/06-01 z dnia 26 czerwca 2013 r. wartość netto 44 000,00, podatek VAT 10 120,00, dokumentującą roboty remontowe i budowlane; Roboty wykazane w tych fakturach miały zostać wykonane na nieruchomościach Skarżącej w K. przy [...]i przy ul. [...] na podstawie umowy zawartej pomiędzy Skarżąca, jako inwestorem i M. sp. z o.o., jako wykonawcą robót budowlanych, 10 stycznia 2013 r. i na podstawie aneksu do tej umowy z dnia 15 maja 2013 r. z materiałów wykonawcy robót. Organ wskazał, że należności z wymienionych faktur zostały uregulowane przez przelew wierzytelności w kwocie 218 785 zł., przysługującej Skarżącej Spółce od Z. sp. z o.o. za sprzedaż praw do znaku towarowego. Skarżąca pomimo wezwań organu nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby że przysługiwała jej wierzytelność, która przelała na M. sp. z o.o. celem uregulowania należności z zakwestionowanych faktur VAT. Skarżąca w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła organowi dokumentów wykazujących materiały, które przekazała M. sp. z o.o. w celu wykonania robót wykazanych w wymienionych fakturach. Po doręczeniu jej wezwania o doręczenie wykazu materiałów Skarżąca przedłożyła aneks do umowy z dnia 10 stycznia 2013 r. datowany na dzień 14 stycznia 2013 r., z którego wynikało, że roboty objęte umową zostaną wykonane z materiałów inwestora. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (specyfikacji, kosztorysu, wykazu) na potwierdzenie wykonania robót remontowych i wyposażenia biurowego zleconych do wykonania umową z 10 stycznia 2013 r. i aneksem z 15 maja 2013 r. oraz dokumentów, na podstawie których dokonano wyceny robót na łączną kwotę brutto 220.785,00 zł. Spółka nie wskazała też, które z robót wymienionych w umowie (instalacyjnych w budynku A i remontowych w budynku B) zostały udokumentowane fakturami nr U000004/13/06-01 i nr U000005/13/06-01, obejmującymi ok; 47 % wartości umowy. Z protokołu końcowego odbioru robót z 27 sierpnia 2013 r. wynika, że roboty zakończono 23 sierpnia 2013 r. zgodnie z dokumentacją, której jednak nie przedłożono. Organ pokreślił, że na fakturach nr U000004/13/06-01 i nr U000005/13/06-01 w miejscu odbiorcy widnieje pieczątka "prezes zarządu D.B." i podpis nieczytelny, podczas gdy D. B.z dniem 14 czerwca 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu D.sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej). Organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień wystawienia zakwestionowanych faktur zapłata należności z nich wynikających nie została uregulowana. W ocenie organu podatkowego przedłożone przez Stronę dokumenty (umowa przelewu wierzytelności z 30 czerwca 2013 r, historie zapisów na kontach) nie dowodzą faktycznej zapłaty należności za przedmiotowe faktury. Organ podatkowy wskazał, że rzekoma zaplata należności na rzecz M. spółka z o.o. została dokonana poprzez przelew wierzytelności Skarżącej z tytułu sprzedaży w listopadzie 2012 r. na rzecz Z. sp. z o.o. znaku towarowego. Z. Sp. z o.o. został rozwiązany 2 czerwca 2004 r. Jedynym udziałowcem tej spółki oraz jej likwidatorem jest V.S. będący również właścicielem udziałów i prezesem zarządu M. sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, zakończonego decyzją z [...] marca 2015r. nr [...] organ podatkowy wykazał, że obrót znakiem towarowym był dokonywany pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, działającymi w porozumieniu celem uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Organ ustalił, że M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, gdzie mieściło się tzw. wirtualne biuro oraz, że nie posiadała w tym lokalu siedziby. Spółka z dniem 31 sierpnia 2010 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu przy ul. [...] w Warszawie, pomimo to nie dokonała zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz posługiwała się tym adresem w wystawionych fakturach VAT. Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS Nr [...] wynika, że M. sp. z o.o. nie składała w obowiązujących terminach sprawozdań z działalności oraz rocznych sprawozdań finansowych. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był V. S.. Poprzednim udziałowcem spółki był W. B. , będący również wspólnikiem "[...]". sp. z o.o. M. sp. z o.o. zatrudniała jednego pracownika w grudniu 2013 r. i nie dysponowała żadnym majątkiem z wyjątkiem udziałów w innych podmiotach. Z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że spółka M. w roku 2013 nie była płatnikiem składek z tytułu zatrudniania pracowników. Ze znajdującego się we właściwym dla spółki M. organie podatkowym, sprawozdania finansowego za rok 2012 wynika, że spółka ta nie dysponowała majątkiem niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych. Została w roku 2014 wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie kontroli w spółce M. z udziałem osób w niej zatrudnionych i reprezentujących spółkę było niemożliwe z uwagi na nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby i zgłoszonymi adresami prowadzenia działalności i nieodbieranie korespondencji kierowanej do tego podmiotu. Organ podkreślił, że spółka M. w deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu okoliczność ta budzi wątpliwości, gdyż spółka ta nie dysponowała nieruchomościami, na których mogłyby być składowane materiały, których nabycie powodować mogło powstanie nadwyżki podatku naliczonego. W decyzji organ zakwestionował także prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr U000003/13/06-01 z 25 czerwca 2013 r., wystawionej przez D. sp. z o.o., ul. [...] w W., dokumentującej wykonanie robót ziemnych i rozbiórkowych przy budowie placu zabaw żłobka przy budynku A przy [...]w K. o wartości 135 000,00 netto podatek VAT 31 050,00 zł. Roboty objęte wskazaną fakturą wykonane miały być na podstawie umowy zawartej 9 maja 2013 r. pomiędzy zleceniodawcą D.sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej Spółki) reprezentowaną przez prezesa zarządu D.B. a zleceniobiorcą D. sp. z o.o. (późniejsza nazwa S. sp. z o.o.) reprezentowaną przez prezesa zarządu J.S.. Przedmiotem umowy było wykonanie prac przy budynku "A", w tym m.in. demontaż - usunięcie kostki polbruku na podłożu betonowym z całości parkingu o powierzchni ok. 100 m2, skucie murków wokół parkingu z cegły klinkierowej, usunięcie ław fundamentowych pozostałych po usunięciu murku z cegły klinkierowej, zebranie i usunięcie nasypu z ziemi przed budynkiem, niwelacja terenu, wykonanie wykopu pod fundamenty ściany oporowej, wykonanie melioracji i odwodnienia, położenie zieleni na zniwelowanym terenie. Za wykonane prace strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 225.000 zł brutto. Termin zakończenia prac ustalono na dzień 25 sierpnia 2013 r. W pkt 13 umowy zapisano, iż całość niezbędnych materiałów zabezpiecza zleceniodawca. Do umowy został sporządzony Aneks nr 1 z 26 sierpnia 2013 r. Zgodnie, z którym zmianie uległ zakres prac poprzez dodanie m.in.: wykonania ogrodzenia placu zabaw dzieci, wykonanie 20 m ławek na podbudowie z cegły klinkierowej, wykonanie i montaż placu zabaw dla żłobka. Zmieniono termin wykonania prac na 30 marca 2014 r. i wynagrodzenie na kwotę: 595.000 zł netto Organ wskazał, że należność z zakwestionowanej faktury miała zostać uregulowana przelewem wierzytelności, które Skarżącej miały przysługiwać od Z. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Skarżąca w toku kontroli podatkowej nie okazała dokumentów potwierdzających, że przysługiwały jej wierzytelności w stosunku do tych podmiotów. Skarżąca na wezwanie organu podatkowego nie okazała dowodów potwierdzających przekazanie materiałów budowlanych, z których miały być wykonane prace objęte wymieniona fakturą. Po otrzymaniu wezwania do przedłożenia organowi wskazanych dowodów przekazała organowi aneks do umowy, z którego wynikało, że całość materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac objętych zakwestionowaną fakturą miał dostarczyć wykonawca robót. W decyzji wskazano, że Skarżąca na potwierdzenie wykonania robót określonych umową z 9 maja 2013 r. nie przedłożyła dowodów (specyfikacji, kosztorysu, wykazu) i nie wskazała, które z robót wymienionych w umowie obejmuje faktura z 25 czerwca 2013 r. nr U000003/13/06-01 oraz nie wyjaśniła na jakiej podstawie dokonano wyceny robót na kwotę brutto 166.050,00 zł, stanowiącą na dzień jej wystawienia - ok. 73% wartości umowy. W decyzji organ wskazał, że przesłuchano M.C. oraz M.J., które w roku 2013 wynajmowały od Skarżącej lokal na żłobek, pod adresem, pod którym miały być wykonane prace objęte zakwestionowaną fakturą. M.C. zeznała, że w roku 2013 w K. na posesji przy [...]nie było placu zabaw dla dzieci. Roboty przy budowie tego placu nie zostały rozpoczęte do końca czerwca 2013 r. Świadek zeznała, że późną jesienią rozpoczęto prace na placu polegające na wykonywaniu wykopów, równaniu ternu, budowie murku oporowego, wykonaniu wózkowni i wcięciu krzewów. Prace te według oświadczenia właściciela miały stanowić przygotowanie do wykonania placu zabaw. Według zeznań świadka w czerwcu 2013 r. Nie były wykonywane prace przy budowie placu zabaw dla dzieci w tym okresie były wykonywane prace w części piwnicznej budynku znajdującego się K. przy ul. [...]. Na posesji tej w czerwcu świadek widziała samochód ciężarowy wywożący gruz, nie widziała w tym czasie osób i maszyn wykonujących roboty ziemne. M.J. zeznała, że w roku 2013 na przedmiotowej posesji nie było placu zabaw oraz, że roboty ziemne na posesji rozpoczęły się nie w czerwcu lecz pod koniec lata. Z zeznań świadka wynikało, że były prowadzone roboty w piwnicy. Świadek zeznała, że na przedmiotowej posesji widziała pracowników lecz nie pamięta co oni robili. Świadek zeznała, że nie pamięta, żeby były wykonywane roboty związane z wykonaniem placu zabaw. W decyzji podkreślono, że oględziny przeprowadzone 26 marca 2014 r., tj. po upływie 9 miesięcy od wystawienia faktury przez D. sp. z o.o. tytułem robót ziemnych i rozbiórkowych przy budowie placu zabaw dla żłobka nie potwierdzają wybudowania na powierzchni przy budynku placu zabaw dla dzieci. Potwierdzają natomiast przeprowadzaną w tym czasie (w marcu 2014 r.) modernizację nawierzchni placu. Organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy zakwestionowanej faktury D. sp. z o.o. jednakże uzyskał odpowiedź, że pod adresem wskazanym na zakwestionowanej fakturze w czerwcu 2013 r. spółka nie prowadzi działalności, gdyż na początku roku 2013 r. wypowiedziano jej umowę najmu lokalu znajdującego się pod adresem wskazanym na fakturze. Organ ustalił, że według stanu na dzień 27 lutego 2014 r. D." sp. z o.o. działała pod nazwą S. sp. z o.o. z siedzibą w K., [...], prezesem zarządu był J.S. wspólnikiem była M. Sp. z o.o. W wyniku kontroli ustalono, że podwykonawcą robót objętych zakwestionowaną fakturą była spółka z o.o. B. z siedzibą w K. ul. [...]. Ustalono, że księgi spółki B. prowadziła Skarżąca Spółka oraz, że prezesom jej zarządu był D.B.. Spółka B. udokumentowała wykonanie robót, jako podwykonawca fakturą wystawioną 28 października 2013 r. Ustalono, że spółka B. nie zatrudniała pracowników i nie miała środków technicznych i majątku niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót. Organ ustalił, że wykonanie robót objętych zakwestionowaną fakturą spółka B. zleciła podwykonawcy spółce z o.o. M.. Jako dowód wykonania usługi przez M. sp. z o.o., spółka B. przedstawiła fakturę z 25 października 2013 r. pochodzącą od spółki M.. Organ ustalił, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz, że nie posiadała w tym lokalu siedziby. Spółka z dniem 31 sierpnia 2010 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu przy ul. [...] w Warszawie, pomimo tego nie dokonała zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz posługiwała się tym adresem w wystawionych fakturach VAT. Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS Nr [...] wynika, że M. sp. z o.o. nie składa w obowiązujących terminach sprawozdań z działalności oraz rocznych sprawozdań finansowych. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był V.S.. Poprzednim udziałowcem spółki był Włodzimierz Burek, będący również wspólnikiem "[...]". sp. z o.o. M. sp. z o.o. zatrudniała jednego pracownika w grudniu 2013 r. i nie dysponowała żadnym majątkiem z wyjątkiem udziałów w innych podmiotach. Z informacji uzyskanych z ZUS wynika, że spółka M. w roku 2013 nie była płatnikiem składek z tytułu zatrudniania pracowników. Spółka M. nie miała majątku niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie usług budowlanych. Zdaniem organu spółka M. była tzw. znikającym podatnikiem. Organ wskazał, że zarówno Skarżąca jak i podwykonawcy robót objętych zakwestionowaną fakturą tj. M. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie przedstawili żadnych dokumentów (protokołów, kosztorysów, uzgodnień technicznych itp.) potwierdzających wykonanie robót. D. Sp. z o.o. okazała dowody przelewów bankowych dokumentujących zapłatę na rzecz B. sp. z o.o., jednakże z ich treści nie wynika, żeby były to przelewy należności z faktury dokumentującej wykonanie robót przez spółkę B., jako podwykonawcę D. sp. z o.o., przy wykonaniu robót objętych faktura zakwestionowaną u Skarżącej. W decyzji wskazano, że J.S.w stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą działał, jako prezes zarządu D.go Sp. z o.o. i jako prezes zarządu B. Sp. z o.o. D. B.działał, jako prezesa zarządu D.Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej), jako pełnomocnik Skarżącej i jako Prokurent B. Sp. z o.o. Na podstawie danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stwierdzono, że pomiędzy kontrahentami firmy "M." sp. z o.o., tj. pomiędzy D. sp. z o.o., D.Sp. z o.o. (dawna nazwa spółki B. sp. z o.o.) i B. sp. z o.o.: J.S.pełnił funkcję prezesa zarządu: w firmie "[...]" sp. z o.o. w okresie od 15 marca 2010 r. do 8 lipca 2013 r., w S. sp. z o.o. od 5 lutego2010 r., w firmie B. sp. z o.o. w okresie od 19 czerwca 2013 r. do 20 stycznia 2015 r.; W.B. był udziałowcem w: "[...]" sp. z o.o. w okresie od 1 5 marca 2010 r. do 15 września 2014 r., w S. sp. z o.o. od 5 lutego 2010 r. do 17 lutego 2014 r., B. sp. z o.o. od 24 marca 2009r.; S.B. był udziałowcem: w "[...]" sp. z o.o. w okresie od 1 5 marca 2010 r. do 10 marca 2014 r. w S. sp. z o.o. od 5 lutego 2010 r. do 17 lutego 2014 r.; S. sp. z o.o. od 19 czerwca 2013 r. posiada 23 udziały o łącznej wartości 2.300.000,00 zł w B. sp. z o.o., "M." Sp. z o.o. od 17.02.2014 r. posiada 3.654 udziały (większościowe) o łącznej wartości 3.654.000,00 zł w S. sp. z o.o. W.B. i S.B. byli jednocześnie wspólnikami "[...]" sp. z o.o. oraz D.go sp. z o.o. W.B. jest też wspólnikiem B. sp. z o.o. J.S.był jednocześnie prezesem zarządu D.Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej spółki z o.o. B.), "D.go" sp. z o.o. (obecna nazwa S. sp. z o.o.) oraz B. sp. z o.o. D. B.jest prokurentem B. sp. z o.o. i obecnym prezesem zarządu Skarżącej Spółki oraz był prokurentem M. sp. z o.o. M. sp. z o.o. była większościowym udziałowcem S. sp. z o.o., która była udziałowcem firmy B. sp. z o.o. Podjęte próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób działających w imieniu Strony Skarżącej lub innych powiązanych ze sprawą osób na okoliczność transakcji występujących w sprawie nie przyniosły efektów. Prezes zarządu Skarżącej Spółki A.B. odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Udziałowcy Skarżącej Spółki W.B i S.B. nie stawili się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody organ podatkowy uznał, że prace, których dotyczyły wskazane faktury nie zostały wykonane w rzeczywistości. Zdaniem organu faktury te nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych z udziałem wskazanych w nich podmiotów. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji były prawidłowe. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2015r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnione tym materiałem dowodowym przyjęcie, że podatnik nie wykazał zasadności uznania za koszty prowadzenia działalności i tym samym podstawę do rozliczenia podatku naliczonego faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.; - art. 23 § 2 O.p. przez nieuzasadnione odstąpienie od ewentualnego szacowania wartości wykonanych prac, skoro pomimo wątpliwości co do sposobu wykonywania i zakresu prac niesporne jest (co potwierdza wizja lokalna), że prace na nieruchomości były wykonywane; powyższe powoduje, że ułatwiając sobie i tak niezwykle długotrwałe postępowanie organy nie określiły jakiej wartości i jakie prace wykonane zostały w czerwcu 2013 r. na nieruchomości, w sytuacji gdy oczywiste jest, że prace były wykonywane; - art. 193 § 2 O.p. przez przyjęcie, że księgi podatkowe odwołującego są nierzetelne w zakresie obejmującym transakcje z M. sp. z o.o. (faktury z dnia 25 czerwca 2013 r. i 26 czerwca 2013 r.) i D. sp. z o.o. (faktura z dnia 25 czerwca 2013 r.); - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez nieuzasadnione odstąpienie od przekazania na rzecz podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika, w sytuacji gdy wykazano, że prace objęte rozliczanymi fakturami zostały wykonane; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieuzasadnione jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ jednoznacznie stwierdził, że prace remontowo — budowlane na nieruchomościach w K. zostały wykonane, a jednocześnie nieustalenie, aby podatnik zlecał wykonanie prac remontowo - budowlanych na nieruchomości innemu podmiotowi niż M. sp. z o.o., co w świetle zasad obowiązującego prawa oznacza, że niezależnie od tego kto fizycznie wykonał prace prawo do ich rozliczenia ze Skarżącą miała. Organ drugiej instancji odpowiadając na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy w sposób prawidłowy oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. W sprawie występuje materiał dowodowy, który daje podstawy do wyciągnięcia wniosków zawartych w decyzjach organów podatkowych. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT wystawionych przez M. spółka z o.o., które dokumentować miały wykonanie robót budowlanych na rzecz Skarżącej oraz z faktury VAT wystawionej przez D. sp. z o.o., która także miała dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz Skarżącej, które to roboty miała wykonać spółka M., jako podwykonawca. Organy zasadnie uznały, że spółka z o.o. M. nie mogła wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie miała majątku niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniała pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane zakwestionowane przez organy roboty budowlane. Zdaniem Sądu o całkowicie fikcyjnym charakterze prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczy też wskazanie w decyzji okoliczności ulokowania siedziby spółki M. w wirtualnym biurze, w którym siedzibę miała także Skarżąca oraz nieskładanie przez spółkę do organu podatkowego sprawozdań finansowych z działalności spółki a także wykreślenie jej z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W ocenie sądu w świetle tych okoliczności za fikcyjnym charakterem działalności tej spółki przemawia także okoliczność braku udziału tej spółki w czynnościach organów podatkowych podejmowanych w stosunku do niej. Zdaniem Sądu o fikcyjnym charakterze faktur zakwestionowanych przez organy świadczy także fakt uregulowania należności wynikających z tych faktur w drodze przelewu wierzytelności, które miały przysługiwać Skarżącej od Zakładów Techniki Medycznej Sp. z o.o. i "M." Sp.. z o.o. Dokonanie zapłaty w formie przelewu wierzytelności skutkowało tym, że Skarżąca uzyskała faktury VAT , które formalnie wykazywały podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego bez angażowania własnych środków pieniężnych. Dzięki temu Skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony, którego nie opłaciła w formie pieniężnej. W tej sytuacji zasadnym było domaganie się przez organ pierwszej instancji wykazania przez Skarżącą za pomocą dokumentów lub innych dowodów, że wierzytelności, które potrąciła z należności za faktury, w rzeczywistości jej przysługiwały. W tym kontekście faktycznym, organy zasadnie uznały, że nieprzedstawienie przez Skarżącą dowodów potwierdzających istnienie tych wierzytelności, świadczyło o fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT. Za fikcyjnym charakterem tych transakcji przemawia także okoliczność, że Z. Sp. z o.o. został rozwiązany 2 czerwca 2004 r. i jedynym udziałowcem tej spółki oraz jej likwidatorem był V.S. będący również właścicielem udziałów i prezesem zarządu M. sp. z o.o. Fikcyjny charakter wierzytelności, która miała przysługiwać Skarżącej od wskazanej powyżej spółki, uzasadnia także to, że wierzytelność ta miała wynikać z umowy sprzedaży prawa do znaku graficznego a zatem składnika majątku, którego wartość rynkowa trudna jest do ustalenia co sprawia, że cenę jego łatwo jest zawyżyć w celu posługiwania się tą wartością do stwarzania pozorów normalnego obrotu prawnego i gospodarczego np. do regulowania w drodze niepieniężnej zobowiązań wynikających z pustych faktur. Faktura z 25 czerwca 2013 r., wystawiona na rzecz Skarżącej przez D. sp. z o.o. dokumentować miała roboty budowlane wynikające z umowy z dnia 9 maja 2013 r., które zostały wykonane przed wystawieniem tej faktury. Fikcyjny charakter tej faktury potwierdzają zeznania M.C., która zeznała, że roboty wykazane w tej fakturze nie były wykonywane w pierwszej połowie roku 2013. Świadek zeznała, że w tym okresie na nieruchomości w K. przy [...]wykonywane były jakieś prace budowlano-remontowe w piwnicach budynku. Z zeznań świadka wynika, że do 2014 r. na nieruchomości tej nie wybudowano placu zabaw, którego dotyczyć miała zakwestionowana faktura. Okoliczności wynikające z zeznań M.C. znajdują potwierdzenie w zeznaniach M.J., która pamiętała mniej faktów związanych z wskazaną nieruchomością niż M.C., jednakże z zeznań tego świadka wynika również, że plac zabaw nie był budowany w pierwszej połowie roku 2013. Fikcyjny charakter faktury z dnia 25 czerwca potwierdza także okoliczność wystawienia faktur przez podwykonawców, którzy mieli w całości wykonać roboty objęte tą fakturą tj. przez B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., dopiero w październiku 2013 r. Tego rodzaju postępowanie, kiedy to podwykonawca wystawia fakturę na rzecz wykonawcy głównego wiele miesięcy później niż wykonawca główny wystawia fakturę na rzecz inwestora jest sprzeczne z realiami prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa. Nie ma uzasadnionego wytłumaczenia dla odstąpienia od wystawienia faktury przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy głównego przed wystawieniem faktury przez wykonawcę głównego. Odebranie robót przez wykonawcę głównego od podwykonawcy stanowi zazwyczaj wstęp do wystawienia faktury przez wykonawcę głównego. Dlatego kolejność wystawiania faktur przez podwykonawcę i wykonawcę głównego jest odwrotna od kolejności występującej w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu nierzetelny charakter zakwestionowanych przez organy faktur potwierdza także nieprzedłożenie przez Skarżącą oraz spółki M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu z doświadczenia związanego z prowadzeniem działalności budowlanej wynika, że przy wykonywaniu robót budowlanych muszą być sporządzane dokumenty dotyczące okoliczności faktycznych związanych z tymi robotami np. kosztorysy, uzgodnienia techniczne, dowody przekazania materiałów, korespondencja dotycząca różnych zagadnień pojawiających w trakcie wykonywania robót. W rozpoznanej sprawie nie przedłożono dokumentów, z których wynikałby stan zaawansowania prac, pomimo tego, że zakwestionowane faktury miały dokumentować tylko częściowe wykonanie zakontraktowanych robót budowlanych. W tej sytuacji rodzi się pytanie, w jaki sposób bez dokonania obmiaru robót i protokolarnego ich odebrania ustalono, jakie kwoty maja być wykazane w fakturach. Na to pytanie brak jest sensownej odpowiedzi. Zdaniem Sądu te okoliczności dowodzą fikcyjnego charakteru zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W tym kontekście faktycznym, kolejną okolicznością faktyczną świadczącą o braku wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami VAT jest odmowa złożenia zeznań przez osoby działające w imieniu Skarżącej oraz innych występujących w tej sprawie podmiotów. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której zakwestionowane roboty budowlane zostałby wykonane w rzeczywistości osoby te nie odmawiałyby składnia zeznań, lecz dążyłyby do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy także z ich udziałem, co jest normalna praktyką występującą w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu unikanie przez wskazane osoby składania zeznań należy traktować, jako zachowanie spowodowane obawą, że w trakcie przesłuchań mogą zostać ujawnione dodatkowe okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji potwierdza także okoliczność, że po wystąpieniu przez organ do Skarżącej z żądaniami przekazania dokumentów potwierdzających przekazanie podwykonawcom materiałów, przy użyciu których, zgodnie z umową, miały być wykonane roboty budowlane, Skarżąca naglę odnajdowała aneksy do umów, z których wynikało, że to jednak podwykonawcy mają zapewnić materiały budowlane. W ocenie Sądu okoliczność ta świadczy o tym, że w toku kontroli Skarżąca pod wpływem działań kontrolujących tworzyła dokumenty, które miały uwiarygodnić zakwestionowane faktury VAT. Zdaniem Sądu wskazane w decyzjach organów obydwu instancji powiązania o charakterze osobowym, kapitałowym i organizacyjnym pomiędzy występującymi w niniejszej sprawie podmiotami (Skarżąca Spółka-B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.), związanymi z zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że w sprawie istniał łańcuch podmiotów, które wspólnie podjęły działania w celu wprowadzenia do obrotu i wykorzystania przez Skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności za zakresu robót budowlanych. Zdaniem Sądy wniosek ten uzasadnia łączna ocena występujących w niniejszej sprawie okoliczności, które zostały omówione powyżej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie wystąpiło niespotykane w normalnej i zgodnej z rzeczywistością działalności, nagromadzenie faktów, które w sposób bezpośredni i pośredni dowodzą, że zakwestionowane faktury miały w całości fikcyjny charakter. W tej sytuacji zasadnym był zawarty w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji wniosek, że spółka M. pełniła funkcję znikającego podatnika. Zdaniem sądy w świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organy w rozpoznanej sprawie zasadnie uznały, że roboty budowlane wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT w ogóle nie zostały nabyte przez Skarżącą. Oznacza to, że Sąd uznał za nieprawdziwe twierdzenia Skarżącej, że nie wiedziała ona o tym, że wykonawcy usług widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT sami nie wykonali zakwestionowanych usług oraz, że usług tych też nie wykonali podwykonawcy wykonawców głównych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i oceniły go w sposób respektujący obowiązki wynikające z art. 122, art. 187 § 1, 191 i 193 § 1 i 2 O.p. Skarżąca błędnie twierdzi w skardze, że organ wobec stwierdzenia nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT i jednoczesnego niezakwestionowania wykonania w ogóle robót wykazanych w tych fakturach powinien był na podstawie art. 23 § 2 O.p. oszacować kwotę podatku naliczonego, który Skarżąca mogła odliczyć od podatku należnego. Twierdzenie to jest bezzasadne, gdyż z treści art. 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów lub usług kwotą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jest kwota wykazana w fakturach dokumentujących to nabycie. Oznacza to, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura VAT, która jest zgodna z rzeczywistością pod każdym względem. Implikacją tego jest brak możliwości doliczenia podatku naliczonego na podstawie innego dokumentu w tym też na podstawie decyzji organu, w której oszacowano by wartość towaru lub usługi oraz kwotę podatku naliczonego. Skutkiem powołanego przepisu . 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura VAT wykazująca ten podatek okaże się fakturą niezgodną z rzeczywistością. W rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do oszacowania przez organ wartości zakwestionowanych robót, przede wszystkim z tej przyczyny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie nabyła w ogóle robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. art. 99 ust. 12 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.